完全成本法是传统的成本计算方法，是在成本按其经济用途分类的前提下，来计算产品成本和期间费用的方法。变动成本法是在成本按其性态分类的前提下，来计算产品成本和期间费用的方法。在管理会计中，变动成本法的应用更广泛些。

（一）完全成本法的含义

完全成本法是指在计算产品成本时，将生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用（包括变动性制造费用和固定性制造费用）项目作为产品成本构成内容的方法。完全成本法也被称为“吸收成本法”、“全部成本法”。在我国，1992年会计制度改革时，为区别旧的成本核算模式，也将这种方法称为“制造成本法”。该方法是财务会计中的成本计算方法。

（二）变动成本法的含义、起源及理论前提

变动成本法是指在计算产品成本时，只包括生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用项目而不包括固定制造费用项目的方法。固定制造费用要作为期间成本从当期收入中全部扣除。

关于变动成本法的起源，国外学者的观点并不一致。有的学者认为变动成本法出现于19世纪30年代，有的认为出现于20世纪初，不过，比较普遍的看法是，1936年美籍英国会计学家哈里斯（Donathan N、 Harris）发表的专门文章，使这一方法得以最终确立并受到广泛关注。到了20世纪50年代，随着科技的迅猛发展和市场竞争的日趋严峻，企业的预测、决策和控制显得愈加重要，为此，会计必须为企业管理当局提供更加深入和适用的信息，于是变动成本法有了更加广阔的用武之地，被广泛应用于欧美企业的内部管理。

变动成本法的理论前提。管理会计理论认为，在界定产品成本和期间成本时，必然要与财务会计对此所作的传统定义有所不同，也就是产品成本只应包括变动生产成本，而不应包括固定生产成本（即固定制造费用），固定生产成本必须作为期间成本处理。理由是：在相关范围内，固定生产成本是为产品提供生产条件而发生的，与产品产量没有关系，即使产品产量为零，固定生产成本也照常发生。这与销售费用、管理费用等非生产成本一样，都是定期为企业创造生产经营必要条件的。所以，在变动成本法下，固定生产成本要与非生产成本一样作为期间费用处理。

从上述完全成本法和变动成本法的含义中可以清楚地看出，两种方法的最大区别就是对固定生产成本的处理不同。完全成本法是把固定生产成本作为产品成本的构成内容处理，而变动成本法则把固定生产成本当作期间费用处理。

由于两种成本法对固定生产成本的处理不同，所以导致了两种方法下的一系列差异，主要表现在产品成本的构成内容不同，存货成本的构成内容不同和各期损益的不同三个方面。

（一）产品成本的构成内容不同

完全成本法下，企业所有成本被分为生产成本和非生产成本，并将生产成本全部作为产品成本，而把非生产成本，也就是管理费用和销售费用，作为期间成本，全额计入当期损益。

变动成本法下，企业的所有成本被分为变动成本和固定成本。变动成本包括变动生产成本和变动非生产成本，变动生产成本包括直接材料、直接人工和变动制造费用，变动非生产成本包括变动管理费用和变动销售费用；固定成本包括固定生产成本和固定非生产成本，固定生产成本就是固定制造费用，固定非生产成本包括固定管理费用和固定销售费用。只将变动生产成本作为产品成本，而把变动非生产成本、固定生产成本和固定非生产成本全部作为期间成本，全额计入当期损益。

上述内容可以通过下图更清楚的表述出来。

通过下例说明两种成本法下产品成本计算的差异：

【例2-6】假设某企业只生产经营一种产品，该产品在月初没有存货。当月生产500件，销售350件，月末结存150件。该产品的有关资料如下表：

如果采用完全成本法，则单位产品成本为81元（50+20+5+3000÷500=81），其中单位固定制造费用为6元（即3000÷500=6）；如果采用变动成本法，则单位产品成本为75元（50+20+5=75）。它们之间的差额就在于对固定制造费用的处理不同，完全成本法下的单位产品成本高于变动成本法下的单位产品成本。

相应地，完全成本法下期间成本为4500元，变动成本法下期间成本为7500元。

产品成本构成内容上的不同导致了其他一系列不同，也就是说，产品成本构成内容上的不同是两者间最主要的区别。

（二）销货成本和存货成本的构成内容不同

由于两种成本法下的产品成本构成内容不同，所以，产品销货成本和产品存货成本的构成内容必然不同。在完全成本法下，因为产品成本中包含了固定制造费用，所以产品销货成本和库存存货成本中必然也都包含了固定制造费用，进一步来讲，已销售产品的成本中包含的固定制造费用随着产品的销售而变成当期损益，尚未销售的产品存货的成本中包含的固定制造费用随着产品存货一起被递延到以后期间。在变动成本法下，由于产品成本中只包括变动生产成本，并未包括固定制造费用，所以产品销货成本和库存存货成本中必然也都没有包含固定制造费用。可见，完全成本法下销货成本必然大于变动成本法下的销货成本，完全成本法下的存货成本必然大于变动成本法下的存货成本。

根据例6中的资料，销货成本和存货成本的计算如表2-6

可以说，在两种成本法下，正由于产品成本构成内容的不同，才使得销货成本和存货成本的金额不同。又由于销货成本不同，必然导致各期损益结果不同。

（三）各期损益不同

1．利润确定程序不同

完全成本法下：

税前利润=产品销售收入-产品销售成本-期间成本=毛利-期间成本

其中：

毛利=产品销售收入-产品销售成本

产品销售成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本

期间成本=管理费用+销售费用

变动成本法下：

税前利润=产品销售收入-变动成本-固定成本=贡献毛益-固定成本

其中：

贡献毛益=销售收入-变动成本

变动成本=变动生产成本+变动销售费用和管理费用

固定成本=固定制造费用+固定销售费用和管理费用

2．利润表格式有所不同

在两种成本法下，由于利润确定公式不同，必然导致利润表格式不同。下面通过例题加以说明。

【例2-7】以例6中的资料为依据，假设每件售价为200元；变动销售费用为每件2元，变动管理费用为每件3元。

在完全成本法和变动成本法下，当期税前利润的计算如表2-7所示。

从表2-7可以看出，在不同的成本计算法下，税前利润是不同的，两者相差900元。之所以出现这种差异，就是因为，在完全成本法下，固定制造费用是产品成本的组成内容，要由当期生产的所有产品一起负担，不论是已销售产品还是期末未销售的产品。这样，已售产品中肯定包含了一部分固定制造费用，在本例中，为2100元（即350×3000÷500），被计入了当期损益。期末产品存货中必然也包含了一部分固定制造费用，在本例中，为900元，不能计入当期损益。而在变动成本法下，产品成本只包括变动生产成本，而将固定制造费用当作期间成本，全部直接计入当期损益。在本例中，固定制造费用3000元全部计入了当期损益。这样，在销售收入相同的情况下，完全成本法从销售收入中扣除的固定制造费用比变动成本法的少了900元，所以完全成本法的税前会计利润比变动成本法的多出900元。可见，对固定制造费用采取两种不同的处理方法，必然影响损益。 上例中是假设企业在一个会计期间的期初没有存货而且本期所生产的产品没有全部销售出去的这样一种情况。而在不同会计期间，也有可能出现期初有存货而期末没有存货，或者期初期末都有存货的产销不平衡现象，当然也有可能出现期初期末都无存货的产销平衡现象。为了全面了解产销平衡或不平衡时两种成本法对损益计算的影响情况，下面将举例说明。

【例2-8】假设某企业只生产销售一种产品，每件产品的售价为500元，该产品在五个月内的生产量和销售量的有关资料见表2-8，有关生产成本资料见表2-9，有关非生产成本资料见表2-10。

存货发出采用先进先出法计价。5个月的有关生产成本资料见表2-9。

该公司生产车间每月固定制造费用20000元，这些成本在每个月产量为1-2000件内保持不变。5个月的有关非生产成本资料见表2-10。

单位变动费用是每销售一件产品的费用。

根据上述资料，分别采用两种成本计算方法，可以确定各月的税前利润。分别如表2-11和2-12所示。

从例8可以看出：

（1）当生产量等于销售量时，两种成本法计算的税前利润相等。如3月份的情况。在这种情况下，企业既没有期初存货也没有期末存货。这样，即使在完全成本法下，本期发生的固定制造费用也随着产品的销售而全部计入了销售成本并在当期全部扣除。在变动成本法下，本期发生的固定制造费用全部作为期间成本，在当期扣除。可见，尽管两种成本法对固定制造费用的处理方式不同，完全成本法在固定制造费用发生时计入产品成本然后随产品销售再计入当期损益，变动成本法则是在固定制造费用发生时直接计入当期损益，但是由于本期产品全部销售出去，所以固定制造费用最终都在当期全部扣除，所以最终两者的税前利润仍是相等的。

（2）当生产量大于销售量时，完全成本法计算的税前利润大于变动成本法计算的税前利润。如4月和5月份的情况。在这种情况下，完全成本法只把本期已经销售了的产品中包含的固定制造费用部分转入了当期损益，本期未销售出去的产品存货中包含的固定制造费用留在了期末产品存货中。如4月份只销售了500件产品，所以只把本月发生的固定制造费用20000元中的10000元计入了当期损益，另10000元留在了产品存货中。变动成本法则把本期发生的固定制造费用全部计入当期损益。如4月份发生的20000元的固定制造费用全部计入了当期损益。这样，在4月份，采用完全成本法扣除的固定制造费用为10000元，而变动成本法则扣除了20000元。可见，在生产量大于销售量时，采用完全成本法从销售收入中扣除的固定制造费用额小于变动成本法扣除的固定制造费用额，所以，完全成本法计算的税前利润一定大于变动成本法计算的税前利润。

（3）当生产量小于销售量时，完全成本法计算的税前利润小于变动成本法计算的税前利润。如6月和7月份的情况。在这种情况下，完全成本法要把全部已经销售的产品中包含的固定制造费用全部转入当期损益，不仅包括本期发生的固定制造费用，也包括在本期销售的上期期末留在产品存货中的固定制造费用。如6月份销售了800件产品，由于按照先进先出法的存货发出方法计价，其中有600件期初存货本期实现了销售，这600件产品包含的固定制造费用为22000元（100×20000÷1000+400×20000÷400=22000），另200件产品是本期生产并实现销售的，其中包含的固定制造费用为8000元（200×20000÷500=8000），这样，已经销售了的800件产品中包含的固定制造费用共计30000元转入了当期损益。而变动成本法则只把本期发生的固定制造费用全部计入当期损益，以前各期间发生的固定制造费用均在发生的当期计入了损益。如6月份发生的20000元的固定制造费用全部计入当期损益。这样，在6月份，采用完全成本法扣除的固定制造费用为30000元，而变动成本法则扣除了20000元。可见，在生产量小于销售量时，采用完全成本法从销售收入中扣除的固定制造费用额大于变动成本法扣除的固定制造费用额，所以，完全成本法计算的税前利润一定大于变动成本法计算的税前利润。

（一）变动成本法的优缺点

变动成本法与完全成本法相比具有很多优点。主要表现在：

1．变动成本法能够给企业管理当局提供短期决策和经营控制方面的有用信息变动成本法是以成本性态为基础，将企业总成本划分成固定成本和变动成本。这样，有利于管理当局通过成本与业务量之间的关系来预测成本，通过成本——业务量——利润分析来预测利润，通过贡献毛益分析可以分析企业产品盈利能力和做好短期经营决策，如特殊订货决策、亏损产品是否停产的决策；产品最优生产批量等决策；然后，可以根据这些决策数据编制弹性预算，以此来控制企业的经营活动。这在完全成本法下是做不到的。

2．变动成本法能够防止企业盲目生产，促使管理当局重视销售

变动成本法下将固定制造费用全部作为期间费用，避免了完全成本法下产品生产量越大销售利润越高的现象（如，上例中的4月份）。完全成本法会导致企业管理当局重视产品生产，忽视产品销售。尽管产品生产量是企业实现利润的保证，但只有产品销售出去，企业才能真正获得利润，可以说，产品销售量越大，企业获得的利润越多。变动成本法正好能够反映出产品销售量与利润之间的这种同方向变化的关系。因此，采用变动成本法计算利润会促使企业管理当局重视销售工作。具体来说，企业管理当局会加强市场调研，分析市场需求，据此来安排产品生产，并会加强售后服务，提高产品质量。这样必然会促进企业持续健康发展。

3．变动成本法有利于企业进行各部门业绩评价

在变动成本法下，单位产品变动生产成本不随业务量变动而变动，其一旦发生增加或减少变动，则说明企业采购部门和生产部门工作业绩发生了变化，这样，企业管理当局则可以为单位产品变动生产成本事前制定出合理的标准成本，然后以此来分析采购和生产部门的实际工作业绩好坏。变动成本法更是便于评价销售部门的工作业绩，因为销售部门只负责销售数量，销售越多则业绩越好，所以，评价特定时期销售部门工作业绩好坏只看其销售量即可。

4．变动成本法能够简化成本计算过程

在变动成本法下，固定制造费用要全部作为期间成本从贡献毛益中一次扣除，不需要像完全成本法那样在销售成本和期末存货成本之间分摊，从而大大简化了成本计算过程。 与完全成本法相比，变动成本法存在着很多缺点。主要表现在：

1．变动成本法所计算出来的产品成本不符合传统的成本概念

传统的成本概念是指产品成本包括变动生产成本和固定制造费用，这种成本概念也得到了税法的认可。变动成本法的产品成本只包括变动生产成本，很显然与传统的产品成本不一致，也不符合税法的有关要求。

2．变动成本法不能满足长期决策的需要

变动成本法以成本性态分析为基础，固定成本和变动成本中的单位变动成本在相关范围内是固定不变的，超过了相关范围，两者都会发生变化。而长期决策要解决的是生产能力的提高或降低和经营规模的扩大或缩小的问题，涉及的时间很长，一定会超过相关范围的限制。这样，从长期来看，单位变动成本和固定成本一定会发生变化，这就给长期成本预测带来困难。所以变动成本法很难给企业管理当局提供长期相对准确的预测数据，从而不利于其进行长期决策。

（二）完全成本法的优缺点

与变动成本法相比较，完全成本法也存在着很多优缺点。其优点主要表现在：完全成本法下的产品成本符合传统成本概念。而且，完全成本法符合财务会计准则的要求，在这种方法下编制的对外财务报告能够给会计信息使用者提供更有用的信息。

其缺点主要表现在：根据完全成本法下的产品成本，企业管理当局很难进行成本预测、计划和控制方面的短期决策。因为完全成本法下的产品成本是一种混合成本，与业务量之间的关系较难确定，很难根据业务量来预测成本情况，也就难以进行成本计划和控制。另外，完全成本法易导致企业盲目生产。因为从各会计期间来看，产量越大，单位产品所负担的固定生产成本越低，也就是单位产品成本越低，从而利润远远大于变动成本法下的利润。因此，容易诱使企业重视生产而不重视销售。

（三）两种成本法的结合运用

从对两种成本法的评价中可以看到，这两种方法都有各自的优缺点，而且在某种意义上，两者的优缺点是可以互相转化的。如完全成本法不便于企业管理当局进行短期决策，而变动成本法则有利于企业的短期决策，对企业的内部经营管理有帮助；完全成本法适合于企业编制对外财务报告，而变动成本法却不适合。可见，两种成本法对企业来讲都有各自的适用之处，因此，只有二者结合起来，才能相互补充，才能对企业有更大的帮助。

我们知道，企业不可能同时设置上述两套平行的成本计算方法，也不可能以一种成本法取代另一种成本法，只能将两种成本法结合起来才是最经济合理的。那么，两种成本法应该怎样结合起来运用呢？是在完全成本法的基础上结合变动成本法还是在变动成本法的基础上来结合完全成本法呢？这就要看哪种成本法对企业更有帮助。由于变动成本法的成本信息可以满足企业大量、经常性的内部经营管理的方面需要，而完全成本法更适合于企业编制对外财务报告时使用，编制对外财务报告毕竟只是企业一项非经常性的工作（只是在会计期末时才编制）。所以，应以变动成本法为基础，然后对其提供的数据进行适当调整以满足对外报告的需要。

为建立以变动成本法为基础的统一成本计算体系，会计上的常见做法是：

1．日常核算以变动成本法为基础

在这种方法下，“在产品（生产成本）”、“产成品（库存商品）”账户登记日常发生的变动生产成本。“制造费用”账户分为“变动制造费用”和“固定制造费用”两个账户。

2．将本期发生的变动制造费用登记在“变动制造费用”账户中，期末该账户发生额要转入“在产品（生产成本）”账户中。期末时，“在产品”或“产成品”账户共归集了直接材料成本和直接人工成本和变动制造费用三种变动生产成本。

3．将本期发生的固定制造费用登记在“固定制造费用”账户借方中。期末将应由已销产品负担的部分从“固定制造费用”账户的贷方转入“主营业务成本”账户的借方，从而计入当期损益；“固定制造费用”账户的期末余额属于本期在产品和产成品所应负担的固定制造费用，即这部分固定制造费用计入了企业存货成本，列示在期末资产负债表上。

通过上述做法，使得资产负债表上的在产品、产成品存货成本以及利润表上的主营业务成本都按照完全成本来列示了，因此符合财务会计准则的要求，能够满足是变动生产成本，这种信息能够满足企业管理当局管理企业的需要。可见，在变动成本法基础上建立统一成本计算体系，既能给企业管理当局提供有用的成本信息又能按照财务会计准则的要求对外提供有用信息。