标准成本是一种目标成本，在企业实际生产过程中，产品的实际成本可能与目标成本不一致，实际成本与标准成本之间的差额就是标准成本差异，简称成本差异。实际成本超过标准成本的部分，称为超支、不利差异或逆差，用负数表示；实际成本小于标准成本的部分，称为节约、有利差异或顺差，用正数表示。

为了消除成本差异，需要查明差异形成的原因和责任者，以便及时采取措施，发展有利差异，消除不利差异，为成本控制、考核和奖惩提供依据。

成本差异分析是通过对产品成本项目的层层分解来进行的。具体来说，根据产品成本项目，计算出每个项目的成本差异，然后再将每个项目的成本差异分解为数量差异和价格差异。可通过下式计算成本差异。

成本差异=实际成本-标准成本 =（实际材料成本+实际人工成本+实际制造费用）-（标准材料成本+标准人工成本+标准制造费用） =（实际材料成本-标准材料成本）+（实际人工成本-标准人工成本）+（实际制造费用-标准制造费用） =材料成本差异+人工成本差异+制造费用差异

为了控制成本、分清责任，还需对这三项成本差异进一步细分。

材料成本差异=数量差异+价格差异

人工成本差异=人工效率差异+工资率差异

变动制造费用差异=变动制造费用开支差异+变动制造费用效率差异

固定制造费用差异=固定制造费用开支差异+固定制造费用效率差异+固定制造费用能力差异 下面将按成本项目详述成本差异。

（一）直接材料成本差异分析

直接材料成本差异是直接材料的实际成本与标准成本的差额。

直接材料成本差异=实际材料成本-标准材料成本 =实际材料价格×实际材料用量-标准材料价格×标准材料用量[标准材料用量=单位产品材料实际耗用标准*实际产量] =实际材料价格×实际材料用量-实际材料用量×标准材料价格+实际材料用量×标准材料价格-标准材料价格×标准材料用量 =（实际材料用量-标准材料用量）×标准材料价格+（实际材料价格-标准材料价格）×实际材料用量 =用量差异+价格差异

直接材料用量差异，是材料实际耗用量脱离标准耗用量而形成的成本差异。其计算公式为：用量差异=实际材料用量×标准材料价格-标准材料价格×标准材料用量 =（实际材料用量-标准材料用量）×标准材料价格

直接材料价格差异，是材料实际价格脱离标准价格而形成的成本差异。其计算公式为：价格差异=实际材料价格×实际材料用量-实际材料用量×标准材料价格 =（实际材料价格-标准材料价格）×实际材料用量

【例8-1】长江公司本月生产甲产品800件，使用材料5000公斤，材料单价为0.6元/公斤；直接材料的单位产品标准成本为3元，每件甲产品耗用6公斤直接材料，每公斤材料的标准价格为0.5元。

直接材料成本差异=实际成本-标准成本=5000×0.6-800×6×0.5=3000-2400=600（元）（不利差异）

其中：直接材料用量差异=（5000-800×6）×0.5=100（元）

直接材料价格差异=5 000×（0.6-0.5）=500（元）

直接材料成本差异=用量差异+价格差异=100+500=600（元）

大多数情况下，企业生产一种产品可能消耗几种材料，这种产品的直接材料成本差异可通过下面例题来计算。

【例8-2】长江公司生产甲产品需用A、B两种直接材料，标准价格分别为A材料10元/公斤，B材料8元/公斤，单位产品的标准用量分别为9公斤/件、7.5公斤/件；本期共生产甲产品1000件，实际耗用A材料10 000公斤、B材料8 000公斤，A、B两种材料的实际价格分别为11元/公斤、7元/公斤。则直接材料成本差异计算分析如下：

直接材料成本差异=实际成本-标准成本=10 000×11+8 000×7-1000×9×10-1000×7、5×8=16 000 （元）（不利差异）

其中：直接材料A用量差异=（10 000-1000×9）×10=10 000（元）

直接材料B用量差异=（8 000-1000×7.5）×8=4 000（元）

甲产品直接材料用量差异=10 000+4 000=14 000（元）

直接材料A价格差异=10 000×（11-10）=10 000（元）

直接材料B价格差异=8 000×（7-8）=-8 000（元）(有利差异)

甲产品直接材料价格差异=10 000-8 000=2 000（元）

甲产品直接材料成本差异=用量差异+价格差异=14 000+2 000-=16 000（元）（不利差异）

直接材料的价格差异应由采购部门负责。因为采购部门基本上可以控制采购费用，对材料买价高低也有一定的影响。但通常采购部门未能按标准价格进货的原因有很多，如市场供求关系发生变化引起价格波动、未按经济采购批量进货、采购时舍近求远使运费和途中损耗增加、采用不必要的快速运输方式、承接紧急订货造成的额外采购等。需要具体分析和调查原因，分清责任。

直接材料用量差异是在产品生产过程中消耗材料形成的，通常应由生产部门负责。造成材料用量差异的原因有很多，如工人技术的熟练程度、操作失误造成废品和废料增加、操作技术改进而节省了材料、机器或工具不适用造成用料增加等情况，应由生产部门负责。但是，如因购入材料质量低劣、规格不符合要求而使材料用料增加，则应由采购部门负责。

因此，要对影响直接材料价格差异和用量差异的具体因素进行分析，划清责任归属。

（二）直接人工成本差异分析

直接人工成本差异是直接人工实际成本与标准成本之间的差额。它包括人工效率差异和工资率差异两部分。直接人工成本差异计算公式如下：

直接人工成本差异=直接人工实际成本-直接人工标准成本 =实际工时×实际工资率-标准工时×标准工资率 =实际工时×实际工资率-实际工时×标准工资率+实际工时×标准工资率-标准工时×标准工资率 =实际工时×（实际工资率-标准工资率）+（实际工时-标准工时）×标准工资率 =工资率差异+人工效率差异

其中：工资率差异=实际工时×（实际工资率-标准工资率）

人工效率差异=（实际工时-标准工时）×标准工资率

式中：标准工时=单位产品工时耗用标准×实际产量

实际工资率=实际工资÷实际工时

人工效率差异反映了实际工时脱离标准工时所造成的人工成本差异；工资率差异反映了实际工资率脱离标准工资率而形成的人工成本差异。

【例8-3】长江公司本月生产甲产品800件，实际使用工时900小时，支付工资6300元；直接人工的标准成本是12元/件，每件产品标准工时为2小时，标准工资率为6元/小时。根据上述公式计算如下：

实际工资率=6300÷900=7（元/小时）

标准工时=800×2=1600（小时）

直接人工工资率差异=（7-6）×900=900（元）（不利差异）

直接人工效率差异=（900-1600）×6=-4200（元）（有利差异）

直接人工成本差异=6300-12×800=-3300（元）

=工资率差异+人工效率差异=900-4200=-3300（元）

工资率差异形成的原因包括工资率调整、加班或使用临时工.直接生产工人升级或降级使用.出勤率变化等，原因复杂且难以控制。一般应由劳动人事部门负责，差异的具体原因可能会涉及生产部门或其他部门。

直接人工效率差异形成的原因包括工作环境是否良好、工人技术的熟练程度、设备完好程度、作业计划安排得当与否等，一般应由生产部门负责。还可能有其他原因影响人工效率，如材料质量低劣影响生产效率需由采购部门负责。

（三）制造费用成本差异分析

制造费用根据成本习性（即成本与业务量之间的关系）不同划分为变动制造费用和固定制造费用两部分。下面分别对这两部分的差异进行分析。

1．变动制造费用差异

变动制造费用的差异是指变动制造费用的实际值与标准值之间的差额，也可分解为“量差”和“价差”两部分。量差反映了实际工时脱离标准工时，并按标准小时费用率计算确定的金额，也称为变动制造费用效率差异，该差异反映了工作效率变化引起的费用节约或超支；价差反映了实际小时分配率脱离标准，并按实际工时计算的金额，也称为变动制造费用开支差异，该差异反映了耗费水平高低。计算公式如下：

变动制造费用差异=实际变动制造费用-标准变动制造费用 =（变动制造费用实际分配率×实际工时）-（变动制造费用标准分配率×标准工时） =（实际分配率×实际工时）-实际工时×标准分配率+实际工时×标准分配率-（标准分配率×标准工时） =（实际分配率-标准分配率）×实际工时+（实际工时-标准工时）×标准分配率 =变动制造费用开支差异+变动制造费用效率差异

其中：变动制造费用开支差异=（实际分配率-标准分配率）×实际工时

变动制造费用效率差异=（实际工时-标准工时）×标准分配率

变动制造费用效率差异类似于材料用量差异和直接人工效率差异；变动制造费用开支差异类似于材料价格差异和直接人工工资率差异。

【例8-4】长江公司本月生产甲产品800件，实际使用工时900小时，实际发生变动制造费用2700元；变动制造费用标准成本是4.35元/件，每件产品标准工时为1.5小时，标准工资率为2.9元/小时。计算如下：

变动制造费用开支差异=（2700÷900-2.9）×900=90（元）

变动制造费用效率差异=（900-800×1.5）×2.9=-870（元）

所以，变动制造费用成本差异=实际变动制造费用-标准变动制造费用=2700-4.35×800 =-780（元） =开支差异+效率差异 =90-870=-780（元）

变动制造费用开支差异原因应根据变动制造费用明细项目进行深入分析，通常在实践中要根据变动制造费用各构成项目的弹性预算数与同类项目的实际发生数相比较，找出差异的原因及责任归属。这类差异通常是部门经理的责任。

变动制造费用的效率差异是由于实际工时脱离了标准工时，反映的是产品生产过程中的工时利用情况，其形成原因与人工效率差异相同。

2．固定制造费用差异

固定制造费用差异指实际固定制造费用与标准固定制造费用的差额。影响固定制造费用的因素有生产工时和费用分配率两个方面。固定制造费用差异分析方法有“两因素分析法”和“三因素分析法”两种。

（1）两因素分析法。该法将固定制造费用差异分为固定制造费用开支差异和能量差异。

开支差异是固定制造费用的实际金额与预算金额之间的差额。即：

固定制造费用开支差异=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数 =固定制造费用实际数-固定制造费用标准分配率×预算工时

固定制造费用开支差异的形成主要是内部原因，如研发费用、培训费用的变动，超额雇用生产管理人员，临时购建固定资产等。在考核时要按照固定制造费用各项目事先制定的预算数作为标准，实际数超过预算数则表明耗费过多，反之，表明节约。

能量差异是固定制造费用预算与固定制造费用标准成本之间的差额。即：

固定制造费用能量差异=固定制造费用预算数-固定制造费用标准成本 =固定制造费用预算数-固定制造费用标准分配率×实际产量标准工时 =（预算工时-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率

式中：固定制造费用标准分配率=固定制造费用预算数÷预算工时

固定制造费用实际分配率=实际固定制造费用÷实际工时

能量差异反映企业未能充分使用现有生产能力而造成的损失。它主要是由于产销数量变化引起的，如原材料供应不足造成生产能力利用不足，导致产品生产数量少；过高的产品定价造成销路不好从而缩减生产量等。

【例8-5】长江公司本月实际生产甲产品800件，发生固定制造费用1800元，实际工时为900小时；该公司生产预算工时为1700小时；每件产品固定制造费用标准成本为3.5元/件，即每件产品标准工时为2小时，标准工资率为1.75元/小时。根据上述公式计算如下：

固定制造费用开支差异=1800-1.75×1700= -1175（元）

固定制造费用能量差异=（1700-800×2）×1.75=175（元）

验算如下：

固定制造费用成本差异=实际固定制造费用-标准固定制造费用=1800-800×2×1.75= -1000 =开支差异+能量差异=--1175+175=-1000

（2）三因素分析法。该法是将固定制造费用成本差异分为开支差异、闲置能量差异和效率差异三部分。开支差异的计算与二因素分析法相同。不同的是将“能量差异”进一步分解为两部分：一部分是实际工时未达到预算工时而形成的闲置能量差异，说明企业生产能力的利用程度未达到计划水平；另一部分是实际工时脱离标准工时而形成的效率差异。其计算公式如下：

固定制造费用闲置能量差异=固定制造费用标准分配率×预算工时-标准分配率×实际工时 =固定制造费用标准分配率×（预算工时-实际工时） = 固定制造费用预算-实际工时×固定制造费用标准分配率 固定制造费用效率差异=实际工时×标准分配率-标准工时×标准分配率 =（实际工时-标准工时）×标准分配率

根据例6-9资料计算如下：

固定制造费用闲置能量差异=1.75×（1700-900）=1400（元）

固定制造费用效率差异=（900-800×2）×1.75= -1225

闲置能量差异（1400元）与效率差异（-1225）元之和175元，与二因素分析法中的“能量差异”数额相同。