一、存货的概念与特征

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，处在生产过程中的在产品，在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等。

存货具有以下特征：

（1）存货是一种具有物质实体的有形资产。存货包括了原材料、在产品、产成品等具有实体形态的物资。该特征使其与企业的许多其他无实物形态的资产相区别，同时也将现金和银行存款排除在外。

（2）存货属于流动资产，具有较大的流动性。存货通常都在一年或超过一年的一个营业周期内被销售和耗用，并不断被重置。但其流动性又低于现金、应收账款等其他流动资产。

（3）存货以在正常生产经营过程中被销售或耗用为目的而取得。正常经营过程中予以出售的存货有商品、产成品以及可以出售的半成品；在生产或提供劳务的过程中耗用的存货如原材料、包装物、低值易耗品等；制成产成品后再予以出售的存货如半成品；或者仍然处在生产过程中。这一特征，使其与企业储存的用于工程建造的各种工程物资相区别。

（4）存货属于非货币性资产，存在价值减损的可能性。在正常的生产经营活动过程中，存货将能够转换为货币或其他资产。但长期不能销售或耗用的商品、材料等，就有可能变为积压物资或者需降价销售，从而造成企业的损失。

二、存货的确认条件

存货的确认条件，首先要视其是否符合存货的概念,在此前提下，且以下两个条件必须同时满足时，才能将该物品确认为企业存货。

（一）该存货包含的经济利益 很可能流入企业

资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，就不能确认为企业的资产。

（二）该存货的成本能够可靠地计量

成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。存货作为企业资产的组成部分，要予以确认也必须能够对其成本进行可靠地计量。存货的成本能够可靠地计量必须以取得确凿、可靠的证据为依据，并且该证据具有可验证性。

（三）符合存货定义

三、存货的分类

企业所处的行业不同，其存货的构成内容有所不同，不同的存货，其具体特点和管理要求也不尽相同。为了有效地组织各项存货的会计核算，应对存货进行科学分类。存货一般要依据存货的用途、存放地点和存货的来源进行分类。

（一）按经济用途分类。制造企业以加工或生产产品为主，其存货的构成最为复杂。一般分为以下几类：

1.原材料，指企业通过采购或其他方式取得的用于制造产品并构成产品实体的物品，以及取得的供生产耗用但不构成产品实体的辅助材料、修理用备件、燃料及外购半成品等。

2.在产品，指正在生产各阶段进行加工或装配的尚未制造完工的产品。

3.自制半成品，指已经经过一定的生产过程，并已经验收合格、交付半成品仓库保管，但仍需进一步加工的中间产品。

4.产成品，指完成全部生产过程，经检验合格可供销售的产品。

5.周转材料，是指企业能够多次使用、逐渐转移价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品以及企业的钢模板、脚手架、木模板等。其中包装物是指为包装企业产品而储备和在销售过程中周转使用的各种成形的包装容器，如桶、箱、瓶、罐等。低值易耗品是指由于价值低、易损耗等原因而不能作为固定资产处理的各种劳动资料。

除此之外，制造企业还有其他一些类型的存货，如分期收款发出商品等。供企业一般耗用的用品主要用于管理，其数额较小且经常发生。习惯上，在实际耗用时，按具体用途将其价值作为期间费用处理，计入当期损益。为了简化核算手续，对于购入后直接交付使用的部分，一般也于购入时直接作为期间费用或作为预付费用处理，不再构成企业的存货。 为生产经营服务的辅助性物品是企业进行生产经营必不可少的部分，主要服务于企业生产经营，如包装物等。

（二）按存放地点分类。存货按其存放地点一般可分为在途存货、在库存货、在制存货和在售存货四类。

1.在途存货，是指已经取得所有权但尚在运输途中或岁已运抵企业但尚未验收入库的各种材料物资及商品。

2.在库存货，是指已经购进或生产完工并经过验收入库的各种原材料、周转材料、半成品、产成品以及商品。

3.在制存货，是指正处于本企业各生产工序加工制造过程中的在产品，以及委托外单位加工但尚未完成的材料物资。

4.在售存货，是指已发运给购货方但尚不能完全满足收入确认条件，因而仍应作为销货方存货的发出商品、委托代销商品等。

（三）按来源分类。存货按不同的来源，主要分为外购存货、自制存货和委托加工存货三类。

1.外购存货，是从企业外部购入的存货，如商业企业的外购商品、工业企业的外购材料、外购零部件等。

2.自制存货，是由企业制造的存货，如工业企业的自制材料、在产品、产成品等。

3.委托加工存货，是指企业将外购或自制的某些存货通过支付加工费的方式委托外单位进行加工生产的存货，如工业企业的委托加工材料、商业企业的委托加工商品等。

此外，企业的存货中还可能有投资者投入的存货、接受捐赠取得的存货、通过债务重组取得的存货、非货币性资产交换取得的存货、盘盈的存货等。

四、存货的初始计量

企业的存货应按取得时的实际成本计价，存货的实际成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个组成部分。但由于存货的来源不同，其实际成本的构成内容就有所不同。

（一）外购存货

1.外购存货的成本

企业购进存货的采购成本一般应包括买价、相关税费、进货费用（运输费、装卸费、保险费）以及其他可以归属于存货的采购成本。

①买价

买价指发货票上所列的货款金额，不包括支付的增值税。如从国外进口存货，买价指国外进价，一律以到岸价格为基础。如果对外合同以离岸价格成交，则由买方负担的国外运费、保险费等计入采购成本。

②相关税费

企业购进存货时，要按规定交纳流转税。目前我国的流转税采用两种方法，一是采用价内税，即价格中包含了流转税，如消费税、资源税、土地增值税等；二是采用价外税，即税金不包含在货物的价格中，如增值税。企业购进存货时所负担的消费税等价内税及进口关税，是其价格的组成部分，应当计入存货成本。经确认为一般纳税人的企业，购进存货时所支付的增值税属于价外税，按税法规定可作为进项税单独记账的，不计入存货的采购成本。但经确认为小规模纳税人的企业，购进存货时所支付的增值税，无论是否取得增值税专用发票，一律计入购进存货的采购成本中。一般纳税人收购农产品或废旧物资不能取得增值税专用发票的，根据经税务机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额，按10％的扣除率计算进项税额，企业应按扣除这部分进项税额后的价款作为购入物资的采购成本。

③进货费用

进货费用指采购货物至入库前发生的各项费用。包括运杂费（在运输途中发生的运输费、装卸费、保险费等）、途中合理损耗、入库前整理挑选过程中发生的工费支出和必要的损耗等可直接归属存货采购成本的费用。

上述各项费用中，买价应直接记入存货的采购成本，其余各项费用，凡能直接认定受益对象的，可直接记入存货的采购成本，凡不能直接认定受益对象的，应采用一定的分配标准分配后，计入到各个存货的采购成本中。

需要说明的是，存货在途中的短缺，属于个人过失造成的，应向其索赔，但不计入采购成本；属于自然灾害造成的，扣除保险赔款和收回的残值后的余额计入“营业外支出”。对进货费用，商品流通企业为了提供商品的进货原价，考核商品流通费用，是将其作为销售费用列作期间费用处理的；其他企业则一般将其直接计入相关采购成本，作为存货成本的组成内容。

2.外购存货的会计处理

企业外购存货时，由于结算方式和采购地点的不同，材料入库和货款的支付在时间上不一定完全同步，相应地，其账务处理也有所不同。

（1）存货验收入库和货款结算同时完成

对于结算凭证与存货同时到达的采购业务。企业在支付货款或开出、承兑商业汇票，材料验收入库后，应根据发票账单等结算凭证确定的材料成本，借记“原材料”、“库存商品”等科目，根据取得的增值税专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照实际支付的款项或应付票据面值，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。

【例3-1】华联实业股份有限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为50 000元，增值税进项税额为8 500元。货款已通过银行转账支付，材料也已验收入库。

借：原材料                  50 000

应交税费——应交增值税（进项税额）    8 500

贷：银行存款                58 500

（2）货款已结算单存货尚在运输途中

对于已经付款或已开出、承兑商业汇票，但材料尚未到达或尚未验收入库的采购业务。应根据发票账单等结算凭证，借记“在途物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目；待材料到达验收入库后，再根据收料单，借记“原材料”科目，贷记“在途物资”科目。

【例3-2】华联实业股份有限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为200 000元，增值税进项税额为34 000元。同时，销货方代垫运杂费3 200元，其中，运费2 000元。上列货款及销货方代垫的运杂费已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。

（1）支付货款，材料尚在运输途中。

增值税进项税额=34 000+2 000×11%=34 220（元）

原材料采购成本=200 000+（3 200-2 000×11%）=202 980（元）

借：在途物资               202 980

应交税费——应交增值税（进项税额） 34 220

贷：银行存款                 237 200

（2）原材料运达企业，验收入库。

借：原材料              202 980

贷：在途物资                 202 980

（3）存货已验收入库单货款尚未结算

对于材料已到达并已验收入库，但发票账单等结算凭证后到达，货款尚未支付的采购业务。由于没有收到结算凭证，无法对存货的采购成本加以确定，一般情况下，为了简化核算暂不进行账务处理，待收到存货验收入库时，再根据结算凭证按照第一种情况进行账务处理。但如果月末仍未取得存货，为了反映企业存货及负债的真实情况，应按存货的暂估价值，借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目。下月初用红字作同样的记账凭证予以冲回；下月付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”或 “应付票据”等科目。

【例3-3】某年3月28日，华联实业股份有限公司购入一批原材料，材料已运达企业并已验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达。月末时，该批货物的结算凭证仍未到达，华联公司对该批材料估价35 000元入账。4月3日，结算凭证到达企业，增值税专用发票上注明的原材料价款为36 000元，增值税进项税额为6 120元，货款通过银行转账支付。

（1）3月28日，材料运达企业并验收入库，暂不作会计处理。

（2）3月31日，结算凭证仍未到达，对该批材料暂估价值入账。

借：原材料                    35 000

贷：应付账款——暂估应付账款            35 000

（3）4月1日，编制红字记账凭证冲回估价入账分录。

借：原材料                   35 000

贷：应付账款——暂估应付账款            35 000

（4）4月3日，收到结算凭证并支付货款。

借：原材料                   36 000

应交税费——应交增值税（进项税额）  6 120

贷：银行存款                   42 120

（5）采用预付货款方式购入存货

应在预付材料价款时，按照实际预付金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；已经预付货款的材料验收入库，根据发票账单等所列的价款、税额等，借“原材料”科目和“应交税费——应交增值税 （进项税额）”科目，贷记“预付账款”科目；预付款项不足，补付上项货款，按补付金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；退回上项多付的款项，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。

【例3-4】某年6月20日，华联实业股份有限公司向乙公司预付货款70 000元，采购一批原材料。乙公司于7月10日交付所购材料，并开具增值税专用发票，材料价款为62 000元，增值税进项税额为10 540元，7月12日，华联公司将应补付的货款2 540元通过银行转账支付。

（1）6月20日，预付货款。

借：预付货款——乙公司             70 000

贷：银行存款                   70 000

（2）7月10日，材料验收入库。

借：原材料                  62 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 10 540

贷：预付账款——乙公司            72 540

（3）7月12日，补付货款。

借：预付账款——乙公司           2 540

贷：银行存款                    2 540

（4）采用赊购方式购入存货

应于存货验收入库以后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等存货科目，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目，按应付未付的货款，贷记“应付账款”科目；待支付款项或开出、承兑商业汇票后，再根据实际支付的货款金额或应付票据面值，借记“应付账款”，贷记“银行存款”、“应付票据”等科目。

【例3-5】某年3月20日，华联实业股份有限公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为60 000元，增值税进项税额为10 200元。根据购货合同约定，华联公司应于4月30日之前支付货款。   

（1）3月20日，赊购原材料。

借：原材料                   60 000

应交税费——应交增值税（进项税额）    10 200

贷：应付账款——乙公司               70 200

（2）4月30日，支付货款。

借：应付账款——乙公司               70 200

贷：银行存款                    70 200     

如果赊购附有现金折扣条件，则其会计处理有总价法和净价法两种，总价法是指存货和应付账款按实际交易金额入账，若购货方在折扣期内付款，少付的金额看作是理财收入冲减当期财务费用的一种会计处理方法；净价法是指存货和应付账款按实际交易金额扣除现金折扣后的净额入账，若购货方超过折扣期限付款，则把丧失的现金折扣金额看作是超期付款的利息，计入当期财务费用的一种处理方法。在我国，会计实务中要求使用总价法进行会计处理。

【例3-6】某年7月1日，华联实业股份有限公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为80 000元，增值税进项税额为13 600元。根据购货合同约定，华联公司应于7月31日之前支付货款，并附有现金折扣条件：如果华联公司能在10日内付款，可按原材料价款（不含增值税）的2%享受现金折扣；如果超过10日付款，则须按交易金额全付。

（1）华联公司采用总价法的会计处理。

①7月1日，赊购原材料。

借：原材料                      80 000

应交税费——应交增值税（进项税额）    13 600

贷：应付账款——乙公司               93 600           

②支付购货款。

A.假定华联公司于7月10日支付货款。

现金折扣=80 000×2%=1 600（元）

实际付款金额=93 600-1 600=92 000（元）

借：应付账款——乙公司                 93 600

贷：银行存款                      92 000

财务费用                        1 600

B.假定华联公司于7月31日支付货款。

借：应付账款——乙公司                 93 600

贷：银行存款                      93 600

（2）华联公司采用净价法的会计处理。

①7月1日，赊购原材料。

现金折扣=80 000×2%=1 600（元）

原材料入账净额=80 000-1 600=78 400（元）

应付账款入账净额=93 600-1 600=92 000（元）

借：原材料                       78 400

应交税费——应交增值税（进项税额）    13 600

贷：应付账款——乙公司                 92 000

（3）外购存货发生短缺的会计处理

企业在存货采购过程中，如果发生了存货短缺、毁损等情况，应及时查明原因，区别情况进行会计处理：

（1）属于运输途中的合理损耗，应计入有关存货的采购成本。

（2）属于供货单位或运输单位的责任造成的存货短缺，应由责任人补足存货或赔偿货款，不计入存货的采购成本。

（3）属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货毁损，报经批准处理后，将扣除保险公司和过失人赔款后的净损失，计入营业外支出。

尚待查明原因的短缺存货，先将其成本转入“待处理财产损溢”科目核算；待查明原因后，再按上述要求进行会计处理。上列短缺存货 涉及增值税的，还应进行相应处理。

【例3-7】华联实业股份有限公司从甲公司购入原材料2000件，单位价格30元，增值税专用发票上注明的增值税进项税额为10 200元，款项已通过银行转账支付，但材料尚在运输途中。待所购材料运达企业后，验收时发现短缺100件，经查，华联公司确认短缺的存货中有50件为供应方发货时少付，经与

甲公司协商，由其补足少付的资料；有40件为运输单位责任造成的短缺，经与运输单位协商，由其全额赔偿；其余10件属于运输途中的合理损耗。

（1）支付货款，材料尚在运输途中。

借：在途物资                60 000

应交税费——应交增值税（进项税额）  10 200

贷：银行存款                       70 200

（2）材料运达企业，验收时发现短缺，原因待查，其余材料入库。

借：原材料                    57 000

待处理财产损溢                       3 000

贷：在途物资                      60 000

（3）短缺原因查明，进行相应的会计处理。

借：原材料                      300

应付账款——甲公司                    1 500

其他应收款——××运输单位            1 404

贷：待处理财产损溢                   3 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）     204

（4）收到供货方补发的材料，验收入库。

借：原材料                        1 500

贷：应付账款——甲公司                       1 500

（5）收到运输单位赔偿的货款。

借：银行存款                               1 404

贷：其他应收款——××运输单位               1 404

（二）自制存货

1.自制存货的成本

企业自制存货的成本主要由采购成本和加工成本构成，某些存货还包括其他成本。其中，采购成本，是由自制存货所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的。

加工成本，是指存货制造过程中发生的直接人工和制造费用。加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。自制存货成本计量的重点是确定存货的加工成本。

其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

企业在制造过程中发生的下列支出，应于发生时计入当期损益，不计入加工成本：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益，不得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应将扣除残料价值和保险赔款后的净额计入营业外支出。

（2）仓储费用，这里的仓储费是指企业在加工和销售过程中的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，必须经过相当长的一段时间而必须发生的仓储费用，就应计入酒的成本，而不是计入当期损益。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。

2.自制存货的会计处理

企业已经生产完成并检验合格入库的自制半成品、产成品，应按实际成本，借记“自制半成品”、“产成品”、“库存商品”，贷记“生产成本”；生产车间从自制半成品库领用半成品时，应按实际成本，借记“生产成本”，贷记“自制半成品”。

【例3-8】华联实业股份有限公司的基本生产车间制造完成一批产成品，已验收入库。经计算，该批产成品的实际成本为60 000元。

借：库存商品                   60 000

贷：生产成本——基本生产成本              60 000

（三）委托加工存货

企业委托其他单位加工的物资，其实际成本应包括加工过程中耗用的材料或半成品的实际成本、加工费用、往返的运杂费用及税金（税金是否计入成本视税法的规定）。商品流通企业加工的商品，以商品的进货原价、加工费用和按规定应计入成本的税金，作为实际成本。

1.账户设置

为了核算和监督企业委托外单位加工存货的收发和结存的情况，企业应设置“委托加工物资”科目，进行反映委托加工存货的情况。“委托加工物资”借方登记委托加工存货的成本，如发出的加工材料、加工费、运输费等。贷方登记收回加工存货验收入库时存货的实际成本，余额在借方，反映尚未完工的委托加工物资。

2.账务处理

委托加工业务在会计处理上主要包括拨付加工物资、支付加工费用和税金、收回加工物资和剩余物资等几个环节。

（1）拨付委托加工物资时， 企业应按物资的实际成本借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”、“库存商品”等科目。

（2）企业支付的加工费、应负担的运杂费、增值税等，借记“委托加工物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”等科目。

（3）需要交纳消费税的委托加工物资，其由受托方代收代交的消费税，应分别以下情况处理：

① 委托加工的物资收回后直接用于销售的，委托方应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

② 委托加工的物资收回后用于连续生产应税消费品的，委托方应按准予抵扣的受托方代收代交的消费税额，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

（4）加工完成验收入库的物资和剩余物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“委托加工物资”科目。

【例3-9】华联实业股份有限公司委托乙公司加工一批B材料（属于应税消费品）。发出A材料的实际成本为25 000元，支付加工费和往返运杂费为15 000元。支付由受托加工方代交的增值税1 870元、消费税4 000元。委托加工的B材料收回后用于连续生产。

（1）发出待加工的A材料。

借：委托加工物资                       25 000

贷：原材料——A材料                        25 000

（2）支付加工费和往返运杂费。

借：委托加工物资                       15 000

贷：银行存款                               15 000

（3）支付增值税和消费税。

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1 870

——应交消费税               4 000

贷：银行存款                      5 870

（4）收回加工完成的B材料。

B材料实际成本=25 000+15 000=40 000（元）

借：原材料——B材料                     40 000

贷：委托加工物资                    40 000

（四）投资者投入的存货

投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值或投资合同、协议约定的价值作为实际成本，但约定的价值不公允的除外。

【例3-10】华联实业股份有限公司收到甲股东作为资本投入的原材料。原材料计税价格为650 000元，增值税专用发票上注明的进项税额为110 500元，投资各方确认按该金额作为甲股东的投入资本，可折换华联公司每股面值1元的普通股股票500 000股。

借：原材料                       650 000

应交税费——应交增值税（进项税额）    110 500

贷：股本——甲股东                     500 000

资本公积——股本溢价                        260 500

（五）接受捐赠存货

企业接受捐赠的存货，按照确定的存货实际成本以及支付的相关税费，借记有关存货科目，按照确定的实际成本与现行税率计算的未来应交的所得税贷记“递延所得税负债”科目，按照确定的实际成本减去未来应交的所得税后的余额，贷记“营业外收入”科目，按照实际支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。

1.捐赠方提供了有关凭据（如发票、报关单、有关协议）的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。

2.捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：

① 同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。

② 同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠的存货的预计未来现金流量现值，作为实际成本。

【例3-11】华联实业股份有限公司接受捐赠一批商品，捐赠方提供的发票上标明的价值为250 000元，华联公司支付运杂费1 000元。

借：库存商品               251 000

贷：银行存款                     1 000

营业外收入——捐赠利得              250 000