一、存货成本流转假设

存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。从理论上说，存货的成本流转应当与实物流转相一致，即取得存货时确定的各项存货入账成本应当随着该存货的销售或耗用而同步结转。但在会计实务中，由于存货品种繁多，很难保证存货的成本流转与实物流转完全一致。因此，会计上可行的处理方法是，按照一个假定的成本流转方式来确定发出存货的成本，而不强求存货的成本流转与实物流转相一致，这就是存货成本流转假设。

采用不同的存货成本流转假设在期末结存存货与本期发出存货之间分配存货成本，就产生了不同的发出存货计价方法。由于不同的存货计价方法得出的计价结果各不相同，因此，存货计价方法的选择，将对企业的财务状况和经营成果产生一定的影响，主要体现在以下三个方面：

（1）存货计价方法对损益计算有直接影响。如果期末存货计价过低，就会低估当期损益，反之，则会高估当期收益；而如果期初存货计价过低，就会高估当期收益，反之，则会低估当期收益。

（2）存货计价方法对资产负债表有关项目数额的计算有直接影响，包括流动资金总额、所有者权益等项目。

（3）存货计价方法对应交所得税数额的计算有一定的影响。

二、发出存货的计价方法

发出存货的计价方法是指对发出存货和每次发出后的存货价值的计算确定方法。发出存货价值的确定是否准确，直接影响到当期销售的成本，影响当期损益和有关税金的计算，也直接影响到各期期末存货价值的确定，从而影响到资产负债表中的相关项目。

企业的经营性质不同，经营规模不一，存货收发的频繁程度以及每次收发存货的数量等都有所不同，因而，存货计价方法的选用也可以有所不同。按企业会计制度规定，发出存货的日常核算可以采用实际成本法，包括：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法，也可以采用计划成本法。

企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。

（一）个别计价法

个别计价法它是以每批存货取得时的实际单位成本，作为计算该批发出存货和期末库存存货的实际成本的方法。这种方法下，存货的成本流转顺序与实物的流转顺序完全一致。有关计算公式如下：

每次（批）存货发出成本＝该次（批）存货发出数量×该次（批）存货的单位成本

个别计价法的优点是计算结果较准确。但采用这种方法要求企业对存货按进货批次分别堆放，发出货物要逐一认定其批次，工作量重，操作难度大。在这种方法下库存存货各批次的单位成本不同时，选择不同批次的存货，可以增加或减少发出存货的成本，因而这种方法很容易成为经营者调节利润的杠杆。此方法一般适用于存货品种数量不多、单位成本较高或能分清批次、整批进整批出的存货，企业中一般不能互换使用的存货或为特定的项目专门购入或制造并单独存放的存货，一般也应采用这种方法。

（二）先进先出法

先进先出法是假定先收入的存货先发出，并根据这一假定的成本流转顺序，对发出存货和期末结存存货进行计价。在这种方法下，收入存货要逐笔登记每一批存货的数量、单价和金额；对发出的存货要按照先进先出的原则计价，逐笔登记存货的发出金额和结存金额。

先进先出法的成本流转顺序与存货的实物流转顺序比较接近，期末存货的账面价值与存货现行成本也比较接近，而且，在这种方法下发出存货的成本只能按规定计算，使经营者不能任意挑选存货成本来操纵当期利润。但采用先进先出法工作量较大，在存货收发业务较频繁的企业尤其如此；而且物价上涨时会高估企业利润。此法一般适用于经营活动受存货形态影响较大或存货易腐烂变质的企业。

（三）加权平均法

加权平均法是以存货的期初成本与本期收入成本之和除以存货的期初与本期收入数量之和，计算存货的加权平均单位成本，来确定存货的发出成本和期末结存成本的一种方法。在这种方法下，存货的发出成本和期末结存成本于月末一次计算。加权平均法是根据期初结存存货和本期收入存货的数量和实际成本，期末一次计算存货的本月加权平均单价，作为计算本期发出存货成本和期末结存存货成本的单价，以求得本期发出存货成本和期末结存存货成本的一种方法。有关计算公式如下：

加权平均单价＝（期初结存存货实际成本＋本期收入存货实际成本）/（期初结存存货数量＋本期收入存货数量）

本期发出存货成本＝加权平均单价×本期发出存货数量

期末结存存货成本＝加权平均单价×期末结存存货数量

如果计算出的加权平均单价是四舍五入的单价，为了保持账面数字之间的平衡关系，要采用倒挤成本法计算发出存货的成本，即：

期末结存存货成本＝加权平均单价×期末结存存货数量

本期发出存货成本＝期初结存存货成本十本期收入存货成本－期末结存存货成本           

加权平均法其特点是只有在月末一次计算加权平均单价，简化了平时核算工作，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单价较平均化，对材料成本的分摊也相对适中，同时企业也不能任意挑选存货成本以调整当期利润。但是这种计价方法平时账面上不能反映材料的发出金额和结存金额，不利于加强材料资金的日常管理。由于发出材料的凭证计价和明细账登记金额工作都集中在月末进行，期末计算工作量较大，而且也影响了材料核算工作的均衡性和及时性。这种方法适用于存货品种较少，收发频繁，且前后收入存货单位成本相差较大的企业。

（四）移动平均法

移动平均法是在每次收入存货后，立即为库存存货计算一个新的加权平均单位成本，作为在下次收入存货之前计算各次发出存货成本依据的一种方法。移动平均法与上面所讲的加权平均法的计算原理基本相同，只是要求在每次（批）收入存货时重新计算加权平均单价。移动加权平均法与加权平均法的计算原理基本相同。

移动平均法因其每收入一次存货就要计算一次加权平均单价，比加权平均法更能客观地反映存货的发出成本和结存成本，可以随时提供发出和结存存货的单价和金额，有利于加强存货的日常管理。但其最大的缺点是平时的核算工作量很大。这种方法不适于存货品种较多、收发频繁的企业。 

三、发出存货的会计处理

（一）生产经营领用原材料

原材料在生产经营过程中领用后，其原有实物形态会发生改变乃至消失，其成本也随之形成产品成本或直接化为费用。根据原材料的消耗特点，企业应按发出原材料的用途，将其成本直接计入产品成本或当期费用。领用原材料时，按计算确定的实际成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“委托加工物资”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目。

（二）出售的库存商品或原材料

企业对外销售库存商品，取得的销售收入作为主营业务收入，相应的库存商品成本计入主营业务成本。销售存货时，按从购货方已收或应收的全部合同或协议价款，借记“银行存款”或“应收账款”等科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”科目，按增值税销项税额，贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”科目；同时，按发出存货的账面价值结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”等科目。

企业对外销售原材料，取得的销售收入作为其他业务收入，相应的原材料成本计入其他业务成本。销售存货时，按从购货方已收或应收的全部合同或协议价款，借记“银行存款”或“应收账款”等科目，按实现的营业收入，贷记“其他业务收入”科目，按增值税销项税额，贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”科目；同时，按发出存货的账面价值结转销售成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“原材料”等科目。

（三）在建工程领用的库存商品或原材料

在建工程领用的库存商品，应视同销售，按库存商品的计税价格计算增值税销项税额，连同领用的库存商品账面价值一并计入有关工程项目成本。领用存货时，按其账面价值加上增值税销项税额，借记“在建工程”科目，按其账面价值，贷记“库存商品”等科目，按增值税销项税额，贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”科目。

在建工程领用的原材料，相应的增值税进项税额准予抵扣的，应按其领用原材料的账面价值计入有关工程项目成本，相应的增值税进项税额不允许抵扣的，应将不允许抵扣的进项税额转出，连同所领用存货的账面价值一并计入有关工程成本。领用存货时，按存货账面价值，借记“在建工程”科目，贷记“原材料”等科目；不允许抵扣的增值税进项税额转出时，借记“在建工程”科目，贷记“应交税费-应交增值税（进项税额转出）”科目。

（四）其他用途发出的库存商品或原材料

企业将库存商品或原材料用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）、债务重组、作为非同一控制下企业合并支付的对价等，应作为销售处理，按该库存商品或原材料的公允价值确认销售收入。同时，按库存商品或原材料的账面价值结转销售成本。

（五）生产经营领用的周转材料

周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品以及企业的钢模板、脚手架、木模板等。周转材料种类繁多，分布企业生产的各个环节，具体用途不同，其处理也不同。

生产部门使用的周转材料，构成产品实体部分的，其账面价值计入产品成本，属于一般性材料消耗的，其账面价值计入制造费用。销售部门领用的周转材料，随同产品出售不单独计价的，其账面价值计入销售费用；随同产品出售并单独计价的，应视同销售材料，取得的收入计入其他业务收入并计算消费税，同时结转成本计入其他业务成本。用于出借的周转材料，其账面价值计入销售费用；管理部门领用的周转材料，其账面价值计入管理费用。建筑承包商使用的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料，其账面价值应计入工程施工成本。

企业应根据周转材料的消耗方式、价值大小、耐用程度等选择适当的方法将其账面价值进行结转。常用的摊销方法有一次摊销法、分次摊销法和五五摊销法。

①一次摊销法是指在领用周转材料时将其账面价值一次全部记入成本、费用账户。采用这种方法，领用周转材料时，应将其账面价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“其他业务成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目等，贷记“周转材料”科目；周转材料报废时，应将残余价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“其他业务成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目。一般适用于一次领用金额不大的周转材料。

【例3-12】华联实业股份有限公司的管理部门某月领用一批低值易耗品，账面价值为1 000元，采用一次转销法。同时，报废一批低值易耗品，残料作价50元，作为原材料入库。

借：管理费用                               1 000

贷：周转材料                                  1 000

借：原材料                                    50

贷：管理费用                                  50

【例3-13】华联实业股份有限公司销售一批产品，随同产品一并销售若干单独计价的包装物。包装物售价2 000元，增值税税额340元，账面价值1 800元，价款已收存银行。

借：银行存款                                 2 340

贷：其他业务收入                               2 000

应交税费——应交增值税（销项税额）         340

借：其他业务成本                            1 800

贷：周转材料                                   1 800

②五五摊销法是指在领用周转材料时，先将其账面价值的50％计入有关成本费用账户，其余50％在周转材料报废时扣除其残值后再摊销。采用这种方法，领用周转材料时，按其账面价值，借记“周转材料——在用”科目，贷记“周转材料——在库”科目；摊销其账面的50％ 时，借记“管理费用”、“生产成本”、“其他业务成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料——摊销”科目。周转材料报废时，摊销其余50％的账面价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“其他业务成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料——摊销”科目；同时转销周转材料全部已提摊销额，借记“周转材料——摊销”科目，贷记“周转材料——在用”科目。报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“其他业务成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目。适用于领用数量多、金额大的周转材料。

【例3-14】华联实业股份有限公司领用了一批全新的包装箱，无偿提供给客户周转使用。包装箱账面价值50 000元，采用五五摊销法摊销。该批包装箱报废时，残料估价2 000元作为原材料入库。

（1）领用包装物并摊销其账面价值的50%。

借：周转材料——在用                50 000

贷：周转材料——在库                   50 000

借：销售费用                         25 000

贷：周转材料——摊销                    25 000

（2）包装物报废，摊销其余50%的账面价值并转销全部已提摊销额。

借：销售费用                       25 000

贷：周转材料——摊销                    25 000

借：周转材料——摊销               50 000

贷：周转材料——在用                    50 000

（3）报废包装物的残料作价入库。

借：原材料                          2 000

贷：销售费用                            2 000

【例3-15】华联实业股份有限公司领用了一批账面价值为40 000元的包装桶，出租给客户使用，收取押金50 000元，租金于客户退还包装桶时按实际使用时间计算并从押金中扣除。

（1）领用包装物并摊销其账面价值的50%。

借：周转材料——在用                     40 000

贷：周转材料——在库                        40 000

借：其他业务成本                         20 000

贷：周转材料——摊销                         20 000

（2）收取包装物押金。

借：银行存款                              50 000

贷：其他应付款                                50 000

（3）客户退还包装物，计算收取租金35 100元，并退还其余押金。

增值税销项税额=35 100÷(1+17%)×17%=5 100（元）

借：其他应付款                           50 000

贷：其他业务收入                              30 000

应交税费——应交增值税（销项税额）       5 100    

银行存款                                  14 900

如果客户逾期未退还出租的周转材料，则没收的押金应视为销售周转材料取得的收入，计入其他业务收入，并计算相应的增值税销项税额；同时，应摊销其余50%的账面价值，并转销周转材料全部已提摊销额。

【例3-16】按上一例题的资料。假定客户逾期未退还包装物，华联公司没收押金。（1）确认没收押金取得的收入。

增值税销项税额=50 000÷(1+17%)×17%=7 265（元）

其他业务收入=50 000-7 265=42 735（元）

借：其他应付款                              50 000

贷：其他业务收入                                 42 735

应交税费——应交增值税（销项税额）           7 265

（2）摊销其余50%的账面价值并转销全部已提摊销额。

借：其他业务成本                           20 000

贷：周转材料——摊销                           20 000

借：周转材料——摊销                       40 000

贷：周转材料——在用                           40 000

③分次摊销法是指在领用周转材料时，将其账面价值先一次转入“待摊费用”账户，然后根据包装物的使用周期分次摊入有关成本、费用账户。周转材料在领用时，按其账面价值，借记“周转材料——在用”科目，贷记“周转材料——在库”科目；分期摊销其账面价值时，按其摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“其他业务成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料——摊销”科目。周转材料报废时，应将其摊余价值一次摊销完毕，借记“管理费用”、“生产成本”、“其他业务成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料——摊销”科目；同时转销周转材料已提的摊销额，借记“周转材料——摊销”科目，贷记“周转材料——在用”科目。报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“其他业务成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目。