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知识点三  计划成本法




计划成本法是指存货业务的日常处理以计划成本进行,即存货日常的收、发、结存都按计划成本计价,计划成本与实际成本之间的差异予以单独归集反映,期末再将发出存货的计划成本及期末存货的计划成本调整为实际成本的方法。

一、计划成本法的基本核算程序

计划成本法是指存货的日常收入、发出和结存均按预先制定的计划成本计价,并设置“材料成本差异”科目登记实际成本与计划成本之间的差异;月末,再通过对存货成本差异的分摊,将发出存货的计划成本和结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映的一种核算方法。采用计划成本法进行存货日常核算的基本程序如下:

(1)制定存货的计划成本目录,规定存货的分类以及各类存货的名称、规格、编号、计量单位和单位计划成本。采用计划成本法核算的前提是对每一品种、规格的存货制定计划成本。计划成本是指在正常的市场条件下,企业取得存货应当支付的合理成本,包括采购成本、加工成本和其他成本,其组成内容与实际成本完全一致。计划成本一般由会计部门会同采购等部门共同制定,制定的计划成本应尽可能接近实际,以利于发挥计划成本的考核和控制功能。除特殊情况外,几乎成本在年度内一般不作调整。

(2)设置“材料成本差异”科目,登记存货实际成本与计划成本之间的差异,并分别“原材料”、“周转材料”等,按照类别或品种进行明细核算。取得存货并形成差异时,实际成本高于计划成本的超支差异,在该科目的借方登记,实际成本低于计划成本的节约差异,在该科目的贷方登记;发出存货并分摊差异时,超支差异从该科目的贷方用蓝字转出,节约差异从该科目的贷方用红字转出。企业也可以根据具体情况,在“原材料”、“周转材料”等科目下设置“成本差异”明细科目进行核算。企业的产成品采用计划成本法核算的,应单独设置“产品成本差异”科目进行核算。

(3)设置“材料采购”科目,对购入存货的实际成本与计划成本进行计价对比。该科目的借方登记购入存货的实际成本,贷方登记购入存货的实际成本,并将计算的实际成本与计划成本的差额,转入“材料成本差异”科目分类登记。

(4)存货的日常收入与发出均按计划成本计价,月末,通过存货成本差异的分摊,将本月发出存货的计划成本与月末结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映。

二、存货的取得及成本差异的形成

(一)外购的存货

企业外购的存货,需要专门设置“材料采购”科目进行计价对比,以确定外购存货实际成本与计划成本的差异。购进存货时,按确定的实际采购成本,借记“材料采购”科目,按增值税专用发票上注明的增值税进项税额,借记“应交税费-应交增值税(进项税额)”科目,按已支付或应支付的金额,贷记“银行存款”、“应付票据”、“应付账款”等科目。已购进的存货验收入库时,按其计划成本,借记“原材料”、“周转材料”等存货科目,贷记“材料采购”科目。已购进并已验收入库的存货,按实际成本大于计划成本的超支差额,借记“材料成本差异”科目,贷记“材料采购”科目;按实际成本小于计划成本的节约差额,借记“材料采购”科目,贷记“材料成本差异”科目。月末,对已验收入库但尚未收到发票账单的存货,按计划成本暂估入账,借记“原材料”等存货科目,贷记“应付账款-暂估应付款”科目,下月初再用红字作相同的会计分录予以冲回;下月收到发票账单并结算时,按正常的程序进行会计处理。

【例3-17】华联实业股份有限公司的存货采用计划成本核算。某年3月份,发生下列材料采购业务:

(1)3月5日,购入一批原材料,增值税专用发票上注明的价款为100 000元,增值税进项税额为17 000元。货款已通过银行转账支付,材料也已验收入库。该批原材料的计划成本为105 000元。

借:材料采购                                     100 000

应交税费——应交增值税(进项税额)          17 000

贷:银行存款                                          117 000

借:原材料                                       105 000

贷:材料采购                                          105 000

借:材料采购                                      5 000

贷:材料成本差异——原材料                           5 000

(2)3月10日,购入一批原材料,增值税专用发票上注明的价款为160 000元,增值税进项税额为27 200元。货款已通过银行转账支付,材料尚在运输途中。

借:材料采购                                      160 000

应交税费——应交增值税(进项税额)           27 200

贷:银行存款                                          187 200

(3)3月16日,购入一批原材料,材料已经运达企业并已验收入库,但发票等结算凭证尚未收到,货款尚未支付。暂不作会计处理。

(4)3月18日,收到3月10日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为150 000元。

借:原材料                                        150 000

贷:材料采购                                           150 000

借:材料成本差异——原材料                        10 000

贷:材料采购                                           10 000

(5)3月22日,收到3月16日已入库原材料的发票等结算凭证,增值税专用发票上注明的材料价款为250 000元,增值税进项税额为42 500元,开出一张商业汇票抵付。该批原材料的计划成本为243 000元。

借:材料采购                                       250 000

应交税费——应交增值税(进项税额)            42 500

贷:应付票据                                            292 500

借:原材料                                          243 000

贷:材料采购                                            243 000

借:材料成本差异——原材料                          7 000

贷:材料采购                                          7 000

(6)3月25日,购入一批原材料,增值税专用发票上注明的价款为200 000元,增值税进项税额为34 000元。货款已通过银行转账支付,材料尚在运输途中。

借:材料采购                                        200 000

应交税费——应交增值税(进项税额)             34 000

贷:银行存款                                            234 000

(7)3月27日,购入一批原材料,材料已经运达企业并已验收入库,但发票等结算凭证尚未收到,货款尚未支付。3月30日,该批材料的结算凭证仍未到达,企业按该批材料的计划成本80 000元估价入账。

借:原材料                                           80 000

贷:应付账款——暂估应付账款                           80 000

(8)4月1日,用红字将上述分录予以冲回。

借:原材料                                            80 000

贷:应付账款——暂估应付账款                            80 000

(9)4月3日,收到3月27日已入库原材料的发票等结算凭证,增值税专用发票上注明的材料价款为78 000元,增值税进项税额为13 260元,货款通过银行转账支付。

借:材料采购                                         78 000

应交税费——应交增值税(进项税额)             13 260

贷:银行存款                                            91 260

借:原材料                                           80 000

贷:材料采购                                             80 000

借:材料采购                                          2 000

贷:材料成本差异——原材料                              2 000

(10)4月5日,收到3月25日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为197 000元。

借:原材料                                          197 000

贷:材料采购                                            197 000

借:材料成本差异——原材料                          3 000

贷:材料采购                                             3 000

在会计实务中,为了简化收入存货和结转存货成本差异的核算手续,企业平时收到存货时,也可以先不记录存货的增加,也不结转形成的存货成本差异;月末时,再将本月已付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库的存货,按实际成本和计划成本分别汇总,一次登记本月存货的增加,并计算和结转本月存货成本差异。

【例3-18】按上一例题中的资料,如果华联实业股份有限公司采用月末汇总登记存货的增加和结转存货成本差异的方法,有关会计处理如下:

(1)3月5日,购入一批原材料,增值税专用发票上注明的价款为100 000元,增值税进项税额为17 000元。货款已通过银行转账支付,材料也已验收入库。该批原材料的计划成本为105 000元。

借:材料采购                                      100 000

应交税费——应交增值税(进项税额)           17 000

贷:银行存款                                          117 000

(2)3月10日,购入一批原材料,增值税专用发票上注明的价款为160 000元,增值税进项税额为27 200元。货款已通过银行转账支付,材料尚在运输途中。

借:材料采购                                      160 000

应交税费——应交增值税(进项税额)           27 200

贷:银行存款                                           187 200

(3)3月16日,购入一批原材料,材料已经运达企业并已验收入库,但发票等结算凭证尚未收到,货款尚未支付。暂不作会计处理。

(4)3月18日,收到3月10日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为150 000元。暂不作会计处理。

(5)3月22日,收到3月16日已入库原材料的发票等结算凭证,增值税专用发票上注明的材料价款为250 000元,增值税进项税额为42 500元,开出一张商业汇票抵付。该批原材料的计划成本为243 000元。 

借:材料采购                                       250 000

应交税费——应交增值税(进项税额)            42 500

贷:应付票据                                         292 500

(6)3月25日,购入一批原材料,增值税专用发票上注明的材料价款为200 000元,增值税进项税额为34 000元。货款已通过银行转账支付,材料尚在运输途中。

借:材料采购                                       200 000

应交税费——应交增值税(进项税额)            34 000

贷:银行存款                                            234 000

(7)3月27日,购入一批原材料,材料已经运达企业并已验收入库,但发票等结算凭证尚未收到,货款尚未支付。3月30日,该批材料的结算凭证仍未到达,企业按该批材料的计划成本80 000元估价入账。

借:原材料                                         80 000

贷:应付账款——暂估应付账款                          80 000

下月初,用红字将上述分录予以冲回。

借:原材料                                         80 000

贷:应付账款——暂估应付账款                         80 000

(8)3月30日,汇总本月已付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库的原材料实际成本和计划成本,登记本月存货的增加,并计算和结转本月存货成本差异。

原材料实际成本=100 000+160 000+250 000=510 000(元)

原材料计划成本=105 000+150 000+243 000=498 000(元)

原材料成本差异=510 000-498 000=12 000(元)

借:原材料                                        498 000

贷:材料采购                                           498 000

借:材料成本差异——原材料                        12 000

贷:材料采购                                          12 000

(9)4月3日,收到3月27日已入库原材料的发票等结算凭证,增值税专用发票上注明的材料价款为78 000元,增值税进项税额为13 260元,货款通过银行转账支付。

借:材料采购                                       78 000

应交税费——应交增值税(进项税额)           13 260

贷:银行存款                                           91 260

(10)4月5日,收到3月25日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为197 000元。暂不作会计处理。

  1. 其他方式取得的存货

企业通过外购以外的其他方式取得的存货,不需要通过“材料采购”科目确定存货成本差异,而应直接按取得存货的计划成本,借记“原材料”等存货科目,按确定的实际成本,贷记“生产成本”、“委托加工物资”等相关科目,按实际成本与计划成本之间的差额,借记或贷记“材料成本差异”科目。

三、存货的发出及成本差异的分摊

(一)发出存货的一般会计处理

采用计划成本法对存货进行日常核算,发出存货时先按计划成本计价,即按发出存货的计划成本,借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等有关成本费用科目,贷记“原材料”等存货科目;月末,再将月初结存存货的成本差异和本月取得存货形成的成本差异,在本月发出存货和月末结存存货之间进行分摊,将本月发出存货和月末结存存货的计划成本调整为实际成本。

存货成本差异的公式与分配公式如下:

        月初结存存货成本差异额+本月收入存货成本差异额

存货成本差异率= ———————————————————————×100%

          月结存存货计划成本+本月收入存货计划成本

本月发出存货应负担的成本差异=本月发出存货的计划成本×存货成本差异率

发出存货的实际成本=发出存货的计划成本+发出存货应负担的成本差异

结存存货应负担的成本差异=结存存货的计划成本×存货成本差异率

结存存货的实际成本=结存存货的计划成本+结存存货应负担的成本差异

发出存货应负担的成本差异必须按月分摊,不得在季末或年末一次分摊。企业在分摊发出存货应负担的成本差异时,按计算的各成本费用项目应负担的差异金额,借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等有关成本费用科目,贷记“材料成本差异”科目。实际成本大于计划成本的超支差异,用蓝字登记;实际成本小于计划成本的节约差异,用红字登记。

本月发出存货应负担的成本差异从“材料成本差异”科目转出以后,该科目的余额为月末结存存货应负担的成本差异,在编制资产负债表时,月末结存存货应负担的成本差异应作为存货的调整项目,将结存存货的计划成本调整为实际成本列示。

【例3-19】某年3月1日,华联实业股份有限公司结存原材料的计划成本为52 000元,“材料成本差异——原材料”科目的贷方余额为1 000元。3月份的材料采购业务,见【例3-17】资料。经汇总,3月份已经付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库的原材料计划成本为498 000元,实际成本为510 000元,材料成本差异为超支的12 000元。3月份领用原材料的计划成本为504 000元,其中,基本生产领用350 000元,辅助生产领用110 000元,车间一般耗用16 000元,管理部门领用8 000元,对外销售20 000元。

(1)按计划成本发出原材料。

借:生产成本——基本生产成本                     350 000

——辅助生产成本                     110 000

制造费用                                        16 000

管理费用                                         8 000

其他业务成本                                  20 000

贷:原材料                                              504 000

(2)计算本月材料成本差异率。

本月材料成本差异率=-1 000+12 00052 000+498 000×100%=2%

在计算本月材料成本差异率时,本月收入存货的计划成本金额不包括已验收入库但发票等结算凭证月末时尚未到达,企业按计划成本估计入账的原材料金额。

(3)分摊材料成本差异。

生产成本(基本生产成本)=350 000×2%=7 000(元)

生产成本(辅助生产成本)=110 000×2%=2 200(元)

制造费用=16 000×2%=320(元)

管理费用=8 000×2%=160(元)

其他业务成本=20 000×2%=400(元)

借:生产成本——基本生产成本                     7 000

——辅助生产成本                     2 200

制造费用                                        320

管理费用                                         160

其他业务成本                                    400

贷:材料成本差异——原材料                           10 080

(4)月末,计算结存原材料实际成本,据以编制资产负债表。

“原材料”科目期末余额=(52 000+498 000+80 000)-504 000=126 000(元)

“材料成本差异”科目期末余额=(-1 000+12 000)-10 080=920(元)

结存原材料实际成本=126 000+920=126 920(元)

月末编制资产负债表时,存货项目中的原材料存货,应当按上列结存原材料实际成本126 920元列示。

(二)周转材料采用五五摊销法的会计处理

周转材料采用五五摊销法进行摊销,领用时,先按计划成本的50%摊销,月末,再根据本月材料成本差异率,将摊销的计划成本调整为实际成本;报废时,同样按计划成本的50%摊销,月末,再根据报废当月材料成本差异率,将摊销的计划成本调整为实际成本。

【例3-20】华联实业股份有限公司生产车间某年3月5日领用一批低值易耗品,计划成本为50 000元,采用五五摊销法摊销;领用当月,材料成本差异率为3%。该批低值易耗品于当年11月15日报废,残料估价1 500元作为原材料入库,报废当月,材料成本差异率为-2%。

(1)3月5日,领用低值易耗品并摊销其计划成本的50%。

借:周转材料——在用             50 000

贷:周转材料——在库                50 000

借:制造费用                     25 000

贷:周转材料——摊销                25 000

(2)3月31日,分摊材料成本差异。

低值易耗品摊销应负担的成本差异=25 000×3%=750(元)

借:制造费用                           750

贷:材料成本差异——周转材料           750

(3)11月15日,低值易耗品报废,摊销其余50%的计划成本,并转销全部已提摊销额。

借:制造费用                     25 000

贷:周转材料——摊销                25 000

借:周转材料——摊销             50 000

贷:周转材料——在用                 50 000

(4)报废低值易耗品的残料作价入库。

借:原材料                      1 500

贷:制造费用                        1 500

(5)11月30日,分摊材料成本差异。

低值易耗品摊销应负担的成本差异=25 000×(-2%)=-500(元)

借:制造费用                          500

贷:材料成本差异——周转材料          500

四、计划成本法的优点

(1)可以简化存货的日常核算手续。在计划成本法下,同一种存货只有一个单位计划成本,因此,存货明细账平时可以只登记收、发、存数量,而不必登记收、发、存金额。需要了解某项存货的收、发、存金额时,以该项存货的单位计划成本乘以相应的数量即可求得,避免了繁琐的发出存货计价,简化了存货的日常核算手续。

(2)有利于考核采购部门的工作业绩。计划成本法的显著特点是可以通过实际成本与计划成本的比较,得出实际成本脱离计划成本的差异,并通过对差异的分析,寻求实际成本脱离计划成本的原因,据以考核采购部门的工作业绩,促使采购部门不断降低采购成本。鉴于以上优点,计划成本法在我国大中型工业企业中应用得比较广泛。

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