第二节 成本管理
标准成本管理是指通过制定标准成本，将标准成本与实际成本进行比较获得成本差异，并对成本差异进行因素分析，据以加强成本控制的成本管理系统。
１．标准成本的种类
标准成本是在正常生产经营条件下经过努力可以达到的成本，是作为控制成本开支、评价实际成本、衡量工作效率的依据和尺度的一种目标成本。在制定标准成本时，根据所要求达到的效率的不同，所采取的标准有理想标准成本、正常标准成本和现实标准成本。
（1）理想标准成本。 是最佳工作状态下可以达到的成本水平，是排除了一切失误、浪费、机器的闲置等因素，根据理论上的耗用量、价格以及最高的生产能力制定的标准成本。
（2）正常标准成本。 是在正常生产经营条件下应达到的成本水平，它是根据正常的耗用水平、正常的价格和正常的生产经营能力利用程度制定的标准成本。这种标准成本通常反映了过去一段时期实际成本水平的平均值，在生产技术和经营管理条件变动不大的情况下，它是一种可以较长时间采用的标准成本。
（3）现实标准成本。 是在现有的生产条件下应该达到的成本水平，它是根据现在所采用的价格水平、生产耗用量以及生产经营能力利用程度而制定的标准成本。这种标准成本最接近实际成本，最切实可行，通常认为它能激励工人努力达到所制定的标准并为管理层提供衡量的标准。它与正常标准成本不同的是，它需要根据现实情况的变化不断进行修改，而正常标准成本则可以保持一段较长时间固定不变。
２．标准成本的作用
（1）便于企业编制预算和进行预算控制。 事实上，标准成本本身就是单位成本预算。
（2）可以有效地控制成本支出。 在领料、用料、安排工时和人力时均以标准成本作为事前和事中控制的依据。
（3）可以为企业的例外管理提供数据。 以标准成本为基础与实际成本进行比较产生的差异是企业进行例外管理的必要信息。
（4）可以帮助企业进行产品的价格决策和预测。 例如在给新产品定价时，通常可以在标准成本的基础上加一定的利润来确定其价格。
（5）可以简化存货的计价以及成本计算的账务处理工作。标准成本下，原材料、 在产品、 产成品均以标准成本计价，所产生的差异均由发生期负担，这样一来，在成本计算方面可以大大减少核算的工作量。
３．变动成本差异分析
实际成本与标准成本之间的差额，称为标准成本的差异，或称为成本差异。 成本差异是反映实际成本脱离预定目标程度的信息。 根据成本性态不同，可以将成本差异分为变动成本差异和固定成本差异。
直接材料、直接人工和变动制造费用都属于变动成本，其成本差异分析的基本方法相同。成本差异可以归结为价格脱离标准造成的价格差异和用量脱离标准造成的数量差异两类。用公式表示如下：
有关数据之间的关系如下图所示：
（1）直接材料成本差异分析。直接材料成本差异是指一定产量产品的直接材料实际成本与直接材料标准成本之间的差异。
材料成本差异产生的原因及责任如下表所示。
差 异
负责部门
具体原因
材料价格差异
采购部门
供应厂商价格变动
未按经济采购批量进货
未能及时订货造成紧急订货
采购时舍近求远
材料数量差异
生产部门
操作疏忽造成废品和废料增加
工人用料不精心
操作技术改进而节省材料
新工人上岗造成多用料
机器或工具不适用造成用料增加
【例题8-2-1】 中盛公司生产甲产品需使用一种直接材料Ａ。本期生产甲产品200件，耗用Ａ材料900千克， Ａ材料的实际价格为每千克100元。假设Ａ材料的标准价格为每公斤110元，单位甲产品的标准用量为5千克。
解析： Ａ材料的成本差异分析如下：
由计算结果可知，以上差异均为有利差异。
（2）直接人工成本差异。
直接人工成本差异是指一定产量产品的直接人工实际成本与直接人工标准成本之间的差额。
工资率差异形成的原因复杂而且难以控制。一般说来，应归属于人事劳动部门管理，但是差异的具体原因也会涉及生产部门或其他部门。直接人工效率差异的形成原因，主要是生产部门的责任，但这也不是绝对的，如材料质量的好坏等也会影响到生产效率。
差 异
负责部门
具体原因
工资率差异
人事劳动部门
工人升降级使用
奖励制度未产生实效
工资率调整
加班或使用临时工
出勤率变化
人工效率差异
主要应由生产部门负责
工作环境不良
工人经验不足
劳动情绪不佳
新工人上岗太多
机器或工具选用不当
设备故障较多
作业计划安排不当
产量太少无法发挥批量节约优势
【例题8-2-2】 中盛公司本期生产甲产品200件， 实际耗用人工8000小时，实际工资总额80000元，平均每工时10元。假设标准工资率9元，单位产品的工时耗用标准为28小时。
解析： 直接人工成本差异分析如下：
或：
由计算结果可知，以上差异均为不利差异。
（3）变动制造费用的差异分析。
变动制造费用成本差异是指一定产量产品的变动制造费用实际成本与标准变动制造费用之间的差额。
耗费差异是部门经理的责任，他们有责任将变动费用控制在弹性预算限额之内。变动制造费用效率差异的形成原因与人工效率差异相同。
【例题8-2-3】 中盛公司本期生产甲产品200件， 实际耗用人工8000小时，实际发生变动制造费用20000元， 变动制造费用实际分配率为每直接人工工时2.5元。 假设变动制造费用标准分配率为3元， 标准耗用人工6000小时。
解析：变动制造费差异分析如下：
或：
由计算结果可知，变动制造费用分配率差异为有利差异，而其他均为不利差异。
４．固定制造费用成本差异分析
固定制造费用成本差异是指一定期间的实际固定制造费用与标准固定制造费用之间的差额。其中：
固定制造费用是固定成本，它在一定业务量范围内不随业务量的变动而变动。因此，固定制造费用成本差异不能简单地分为价格差异和数量差异两种类型。根据固定制造费用不随业务量的变动而变动的特点，为了计算固定制造费用标准分配率，必须设定一个预算工时；实际工时与预算工时之间的差异造成的固定制造成本费用的差异叫做固定制造费用生产能力利用程度差异。因此，固定制造费用成本差异除了像变动制造费用那样包括开支差异和效率差异外，还包括生产能力利用差异。这三种差异的形成可以用下列公式表示。
在一定业务范围内，固定制造费用是不随业务量的变动而变动的。对固定制造费用的分析和控制通常是通过编制固定制造费用预算与实际发生数对比来进行的。由于固定制造费用由各个部门的许多明细项目构成，固定制造费用预算应就每个部门及明细项目分别进行编制，实际固定制造费用也应该就每个部门及明细项目进行分别记录，因此，固定制造费用成本差异的分析和控制也应该就每个部门及明细项目分别进行。
就预算差异来说，其产生的原因可能是：资源价格的变动（如固定材料价格的增减、工资率的增减等）；某些固定成本（如职工培训费、折旧费、办公费等）因管理上的新决定而有所增减；资源的数量比预算有所增减（如职工人数的增减）；为了完成预算而推迟某些固定成本的开支等。就生产能力利用差异来说，它只反映计划生产能力的利用程度，可能是由于产销量达不到一定规模造成的，一般不能说明固定制造费用的超支或节约。所有这些都应分别不同情况进行分析和控制。
【例题8-2-4】 中盛公司本期预算固定制造费用为2400元，预算工时为1000小时，实际耗用工时1200小时，实际固定制造费用为2600元，标准工时为1100小时。
解析：首先，根据公式可求出标准分配率和实际分配率如下：
然后，根据上述公式求出开支差异、效率差异和生产能力利用差异。
分别为：
所以：
或：
变动成本法是指在产品成本的计算上只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。
１．成本按性态的分类
成本性态也称成本习性，是指成本的总额对业务总量（产量或销售量）的依存关系。按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本和变动成本。
（1）固定成本。 固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。例如行政管理人员的工资、办公费、 按直线法计提的固定资产折旧费、 职工教育培训费等均属固定成本。 固定成本总额虽不受业务总量变动的影响， 但若站在单位业务量所负担固定成本多寡的角度来考察，单位产品所负担的固定成本与产量成反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本下降，反之亦然。
固定成本通常又细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。酌量性固定成本也称为选择性固定成本或任意性固定成本，是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本， 如广告费、 职工教育培训费、技术开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的判断。
约束性固定成本与酌量性固定成本相反，是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本，因而也称为承诺性固定成本。例如厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、房屋及设备租金、财产保险费、照明费、行政管理人员的工资等均属于约束性固定成本。约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数额。
（2）变动成本。 变动成本是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变动成本。与固定成本形成鲜明对照的是，变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变动成本则是一个定量。
２．完全成本法及变动成本法的特点
（1）完全成本法的特点。 完全成本法是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用（变动性的制造费用和固定性的制造费用）。其特点是：
①符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经营假设下经营的均衡性，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。
②强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无区别。
③强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。
（2）变动成本法的特点。 变动成本法是指在产品成本的计算上，只包括产品在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收人中全部扣除。其特点是：
①以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。
②强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的状况无关，所以应该在其发生的同期收人中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。
③强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，利润对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本之差为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。
３．变动成本法与完全成本法的比较
变动成本法与完全成本法对比有以下特点。
（1）产品成本的构成内容不同。 完全成本法将所有成本分为制造成本（包括直接材料、直接人工和制造费用）和非制造成本（包括管理费用和销售费用）两大类，将制造成本完全计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本全额计入当期利润。
变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计人产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。
由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，因此其单位产品成本较之完全成本法下低。 当然， 变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。产品成本构成内容上的区别是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。
（2）存货成本的构成内容不同。 由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内容的不同，产成品和在产品存货的成本构成内容也就不同。采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分， 期末存货计价也只是这一部分。 而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。
很显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。
（3）当期利润不同。 如前所述，变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本而将固定制造成本当做期间成本，即对固定制造成本的补偿由当期销售的产品承担。而完全成本法下的产品成本，既包括变动制造成本又包括固定制造成本，完全成本法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的利润计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为正向关系。产销越均衡，两种成本计算法下所计算的利润相差就越小，反之则越大。只有当实现所谓的零存货即产销绝对均衡时，利润计算上的差异才会消失。
４．变动成本法的优缺点
（1）变动成本法的优点：
①变动成本法增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策。
②变动成本法更符合配比原则。
③变动成本法便于进行各部门的业绩评价。
④变动成本法能够促使企业管理当局重视销售，防止盲目生产。
（2）变动成本法的缺点：
①按变动成本法计算的产品成本至少目前不合乎税法的有关要求。
②按成本性态将成本划分为固定成本与变动成本本身的局限性，即这种划分在很大程度上是假设的结果。
③当面临长期决策的时候，变动成本法的作用会随决策期延长而降低。
在评价变动成本法与完全成本法的优劣时，有一个问题应该引起足够的认识，那就是社会经济的发展必然导致固定性制造费用的提高，相对而言直接成本特别是直接人工成本在制造成本中所占的比重会越来越小，这就需要我们重新思考变动成本法下的成本信息对决策的作用了。
责任成本管理是以责任成本中心为会计对象，对责任成本进行控制、核算、分析和考核的一种会计制度。责任成本管理是责任会计管理的重要组成部分，是会计核算和会计管理向企业内部纵深发展而出现的一种会计控制制度。
１．责任成本管理的基本内容
责任成本管理可分为责任成本制度的建立和实施两大部分。其中，责任成本制度的建立是基础，它包括三个方面的内容。
（1）将企业内部单位划分为一定的责任成本中心， 赋予一定的经济责任和权力。所谓责任成本中心是指企业内部对成本负有管理责任的部门和单位；按其所负责和控制业务的类型和性质，责任成本中心可分为成本中心和费用中心。
（2）确定业绩评价的方法。 包括确定衡量责任成本中心目标的一般尺度，确定目标尺度的解释方法，规定业绩尺度的计量方法，选择预算或标准的形式，确定报告的时间、内容和形式。
（3）要根据经济责任完成情况制定相应的奖惩制度。
实施责任成本管理同样需要经过三个环节：
（1）编制责任预算。 通常预算可以按销售、生产、采购、人工、管理等职能以及资本支出等专门决策来编制。
（2）核算预算的执行情况。 核算预算的执行情况要求对实际发生的成本按责任成本中心来归集和分类并与预算口径一致。 同时， 为防止责任转嫁，应尽量减少成本和费用在各责任成本中心之间的盲目分配，对必须分配的共同收入和费用要根据归属合理分配，防止不可控成本进入各责任成本中心。
（3）分析、评价和报告业绩。 在预算期末要编制业绩报告，比较预算和实际的差异并分析差异的原因和责任的归属，据此评价考核各成本中心的业绩，提出改进工作的措施和实行奖惩的建议。此外，对预算中未规定的经济事项和超过预算限额的经济事项实行例外报告制度并及时报告，由适当管理级别做出决策。
２．责任成本管理的原则
为了充分发挥责任成本管理的职能，调动企业各组织层次自觉、合理地完成企业总体目标，一般都应遵循以下基本原则。
（1）责权利相结合原则。 责权利相结合原则是要明确各个责任成本中心应承担的经济责任，同时赋予与其承担责任相适应的权力，并根据其责任行使情况给予适当的奖惩。责任是实现企业总体目标的重要保证，是评价各责任成本中心工作业绩的标准；权力是各责任成本中心顺利行使责任的前提条件；利益是调动各责任成本中心积极性的动力。
（2）总体优化原则。 总体优化原则是要求各责任成本中心目标的实现要有助于企业总体目标的实现，使两者保持一致。由于各责任成本中心有不同的职责，甚至存在利益上的冲突，所以在制定预算和考核标准时应防止出现局部利益损害企业总体利益的情况。
（3）可控性原则。 可控性原则是指各责任成本中心只能对其可控制和管理的经济活动负责。在考核中，也应尽可能排除责任成本中心不能控制的因素。只有这样才能责任分明、奖惩合理。
（4）信息反馈性原则。 信息反馈性原则是要求各责任成本中心对其生产经营活动提供及时、准确的信息。提供信息的主要形式是编制责任报告。责任报告的编制应该及时，数据应该准确。
（5）例外管理原则。 例外管理原则是要求各责任成本中心对其生产经营活动中发生的脱离责任预算的重点差异进行分析、控制。只有抓住重点，才能集中各责任成本中心主要负责人的注意力，解决主要问题，从而提高工作效率，更好地实现企业的总体目标。
３．责任成本中心
责任成本中心是指只发生成本而不取得收入的责任中心。任何发生成本的责任领域都可以确定为责任成本中心。由于在这个领域中只能控制成本，所以只对成本负责，无须对收益和投资负责。
责任成本中心所发生的各项成本，有些是可以控制的即可控成本；有些是不可控制的即不可控成本。责任成本中心只能对其可控成本负责。一般来说，可控成本应同时具备以下三个条件：
（1）成本中心能了解将要发生的成本；
（2）成本中心能对其成本进行计量；
（3）成本中心能通过自己的行为对成本加以调节和控制。
凡是不能同时符合上述三个条件的成本通常为不可控成本，一般不在责任成本中心的责任范围内。责任成本中心当期发生的各项成本之和就是它的责任成本，平时应根据其实际发生数记入该责任成本中心的账户内。
需要指出的是，成本的可控与不可控是相对而言的，这与责任成本中心所处管理层次的高低、管理权限的大小以及控制范围的大小有直接关系。对企业来说，几乎所有成本都可以被视为可控成本，一般不存在不可控成本；而对于企业内部的各个部门、车间、工段、班组乃至职工个人来说，则既有其各自专属的可控成本，又有其各自的不可控成本。一项对于较高层次的责任成本中心来说属于可控的成本，对于其下属的较低层次的责任成本中心来说可能就是不可控成本；反过来，较低层次责任成本中心的可控成本则一定是其所属的较高层次责任成本中心的可控成本。举例来说，生产车间发生的折旧费用对于生产车间这个成本中心而言属于可控成本，但对于其下属的班组这一层次的成本中心来说则属于不可控成本。责任成本中心当期发生的各项可控成本之和就是它的责任成本。
４．成本中心的分类
成本中心是应用最为广泛的责任成本中心，通常可以按以下标准分类。
（1）按管理范围划分。 企业内部的各个单位分别负责着不同的业务，因而拥有着各自的管理范围，成本中心据此可以分为以下几种：
①生产车间或分厂。生产车间包括基本生产车间和辅助生产车间。生产车间通常只发生生产耗费，不取得收入，而且不拥有供、产、销等方面的管理权限，因而一般可以定为成本中心，即只对其可控的生产耗费及所占用的资金承担责任。
②仓库。包括材料仓库、半成品仓库和产成品仓库。这些仓库分别负责各自对象的收、发、保管业务。其共同的特点是既要占用一定的资金，也会发生一些费用，通常定为成本中心。
③管理部门。这里所说的管理部门是指企业的大多数职能部门，包括供应部门、生产部门、会计部门等。其共同特点是既要对职能履行的结果负责还要为自身的经费支出负责。 从考核的角度讲， 对上述职能部门（包括前面的仓库）通常只是考核其费用支出的数额，因而它们往往也被称为费用中心。
（2）按管理层次划分。 如果说按管理范围划分成本中心是横向的，那么按管理层次划分则是在横向划分的基础上对成本中心进行纵向的划分。
①车间——班组（工段）——个人三级成本中心。如前所述，车间一般应定为成本中心，企业在成本方面的目标能否完成主要取决于企业内部各车间的工作情况。 班组是车间的基层组织机构， 客观上存在着可控成本，所以， 如有可能也应作为一级成本中心。 班组所负责的责任成本可以进一步分解落实到每一个生产工人， 建立以个人为单位的责任成本中心。 一般来说，只要工人个人的工作成果能够单独进行确认，就可以将其作为一个成本中心。
②仓库——保管人员两级成本中心。企业的各种仓库分别从属于不同的管理系统：材料仓库属于供应管理系统；半成品仓库属于生产管理系统；产成品仓库属于销售管理系统。从责任会计的角度讲，仓库既要占用大量的资金，也要发生一定的费用，所以应定为一级成本（费用）中心。仓库保管人员个人的工作业绩如果可以单独确认，也应该作为一级成本中心。
③管理部门——管理人员两级成本中心。对职能管理部门的工作进行量化考核是一项具有相当难度的工作。首先是各职能部门的工作性质有很大差别；其次是各职能部门在行使职能时会出现交叉，尤其是在生产领域。此外管理人员个人的能力和积极程度有较大弹性，也增加了考核的难度。对一般职能部门这种成本中心来说，通常采用费用总额控制的方法；而对于工作创造性强的职能部门（如产品开发部门）这类成本中心，一般应采用弹性费用预算控制。管理部门的管理人员只要其工作业绩可以单独考核，也可以定为成本中心，比如采购部门的各个采购员。
