为了使存货符合资产的定义，以在资产负债表中更合理地反映存货的价值，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低法计量。

一、成本与可变现净值孰低法的含义

成本与可变现净值孰低法，是指按照存货的成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量的一种方法。采用这种方法，当期末存货的成本低于可变现净值时，存货仍按成本计量；当期末存货的可变现净值低于成本时，存货则按可变现净值计量，同时按照可变现净值低于成本的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

所谓成本，是指期末存货的实际成本，即采用先进先出法、加权平均法等存货计价方法，对发出存货（或期末存货）进行计价所确定的期末存货账面成本。

所谓可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货在日常销售过程中，不仅会取得销售收入，也会发生下销售费用和相关税费；为使存货达到预定可销售状态，还可能发生进一步的加工成本。这些销售费用、相关税费和加工成本，均构成销售存货产生的现金流入的抵减项目，只有扣除了这些现金流出后，才能确定存货的可变现净值。因此，存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成，是指存货的预计未来净现金流入量，而不是指存货的估计售价或合同价。

二、存货可变现净值的确定

根据存货的账面记录，可以很容易地获得存货的成本资料。因此，运用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量的关键，是合理确定存货的可变现净值。

（一）确定存货可变现净值应当考虑的主要因素

1.确定存货的可变现净值应以取得的确凿证据为基础。确定存货可变现净值的确凿证据，是指对存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产品或商品的市场销售价格、与商品或产品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。

2.确定存货的可变现净值应考虑持有存货的目的。根据存货的定义，企业持有存货有两个基本的目的，即持有以备出售和持有以备继续加工和耗用。企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。持有存货的目的不同，确定可变现净值的方法就有所不同。

（1）持有以备出售的存货。产成品、商品和准备处置的材料等直接用于出售的存货，在生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

（2）持有以备继续加工或耗用的存货。需要经过加工后再出售的原材料以及在产品委托加工物资等存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

3.确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项的影响。如果有确凿证据表明该期间存货的价格变动是对资产负债表日已经存在的状况提供了新的进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑。

（二）存货估计售价的确定

在确定存货的可变现净值时，应合理确定估计售价、至完工将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费。其中，至完工将要发生的成本可根据企业成本核算的历史资料合理确定，估计的销售费用和相关税费也可以根据以往的营业经验可靠估计。因此，存货估计售价的确定对于计算存货可变现净值至关重要。企业应当根据存货是否由约定销售的合同，区别以下情况确定存货的估计售价：

（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。如果企业与购买方签订了销售合同或劳务合同，并且合同订购的数量等于企业持有存货的数量，在确定与该项合同直接相关的存货可变现净值时，应当以合同价格作为其可变现净值的计算基础。

（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。

三、存货跌价准备的计提方法

企业应当定期对存货进行全面检查，如果由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货可变现净值低于其成本，应按可变现净值低于成本的部分，计提存货跌价准备。

（一）存货减值的判断依据

企业在对存货进行检查时，如果存在下列情况之一，通常表明存货的可变现净值低于成本：

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回的希望;

(2）企业使用该项原材料生产的产品的成本高于产品的销售价格；

(3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

(4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

（二）存货跌价准备的计提和转回

资产负债表日，企业应当首先确定存货的可变现净值。存货可变现净值的确定应当以资产负债表日的状况为基础，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定。在确定存货可变现净值的基础上，将存货可变现净值与存货成本进行比较，确定本期存货可变现净值低于成本的差额，然后再将本期存货可变现净值低于成本的差额与“存货跌价准备”科目原有的余额进行比较，按下列公式计算确定本期应计提（或转回）的存货跌价准备金额：

某期应计提的存货跌价准备=当期可变现净值低于成本的差额-“存货跌价准备”科目原有余额

根据上列公式，如果计提存货跌价准备前，“存货跌价准备”科目无余额，应按本期存货可变现净值低于成本的差额计提存货跌价准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；如果本期存货可变现净值低于成本的差额大于“存货跌价准备”科目原有贷方余额，表明存货价值进一步降低，应按两者之差补提存货跌价准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；如果本期存货可变现净值低于成本的差额与“存货跌价准备”科目原有贷方余额相等，表明存货价值未发生变动，不需要计提存货跌价准备；如果本期存货可变现净值低于成本的差额小于“存货跌价准备”科目原有贷方余额，表明存货价值有所回升，应按二者之差转回已计提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目；如果本期存货可变现净值高于成本，表明存货价值完全恢复，应将已计提的存货跌价准备全部转回，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

【例3-21】华联实业股份有限公司从20×5年度开始，对期末结存存货按成本与可变现净值孰低计量。20×5年至20×8年，有关A商品期末计量的资料及相应的会计处理如下：

（1）20×5年12月31日，A商品的账面成本为80 000元，可变现净值为700 00元。

可变现净值低于成本的差额=80 000-70 000=10 000（元）

借：资产减值损失              10 000

贷：存货跌价准备——A商品        10 000

在20×5年12月31日的资产负债表中，A商品应按可变现净值70 000元列示其价值。

（2）20×6年度，在转出A商品时，相应的结转存货跌价准备8 000元。20×6年12月31日，A商品账面成本96 000元，可变现净值85 000元；计提存货跌价准备之前，“存货跌价准备”科目贷方余额为2 000元（10000-8000）。

可变现净值低于成本的差额=96 000-85 000=11 000（元）

本年应计提存货跌价准备=11 000-2 000=9 000（元）

借：资产减值损失                9 000

贷：存货跌价准备——A商品         9 000

本年计提存货跌价准备之后，“存货跌价准备”科目贷方余额为11 000元；在20×6年12月31日的资产负债表中，A商品应按可变现净值85 000元列示其价值。

（3）20×7年度，在转出A商品时，相应地结转存货跌价准备6 000元。20×7年12月31日，A商品账面成本62 000元，可变现净值58 000元；计提存货跌价准备之前，“存货跌价准备”科目贷方余额为5 000元（11000-6000）。

可变现净值低于成本的差额=62 000-58 000=4 000（元）

本年应计提存货跌价准备=4 000-5 000=-1 000（元）

借：存货跌价准备——A商品             1 000

贷：资产减值损失                          1 000

本年计提存货跌价准备之后，“存货跌价准备”科目贷方余额为4 000元；在20×7年12月31日的资产负债表中，A商品应按可变现净值58 000元列示其价值。

（4）20×8年度，在转出A商品时，相应地结转存货跌价准备3 000元。20×8年12月31日，A商品账面成本80 000元，可变现净值82 000元；计提存货跌价准备之前，“存货跌价准备”科目贷方余额为1 000元（4000-3000）。

由于可变现净值高于账面成本，因此，应将存货的账面价值恢复至账面成本，即将已计提的存货跌价准备全部转回。

借：存货跌价准备——A商品        1 000

贷：资产减值损失                    1 000

在20×8年12月31日的资产负债表中，A商品应按账面成本80 000元列示其价值。

（三）存货跌价准备的结转

已经计提了跌价准备的存货，在生产经营领用、销售或其他原因转出时，应当根据不同情况，对已计提的存货跌价准备进行适当的会计处理。

（1）生产经营领用的存货，领用时一般可不结转相应的存货跌价准备，待期末计提存货跌价准备时一并调整。如果需要同时结转已计提的存货跌价准备，应借记“存货跌价准备”科目，贷记“生产成本”等科目。

（2）销售的存货，以及用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）、债务重组、作为非同一控制下企业合并支付的对价的存货，在结转销售成本的同时，应结转相应的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。

【例3-22】华联实业股份有限公司本月生产领用一批B材料。领用的B材料账面余额为20 000元，相应的存货跌价准备为1 000元。

借：生产成本                 20 000

贷：原材料——B材料             20 000

如果需要同时结转B材料已计提的跌价准备，则还应编制下列会计分录：

借：存货跌价准备——B材料     1 000

贷：生产成本                    1 000

【例3-23】华联实业股份有限公司将A商品按69 000元的价格售出，增值税销项税额为11 730元，价款已收存银行。A商品账面余额80 000元，已计提存货跌价准备15 000元。

借：银行存款                              80 730

贷：主营业务收入                              69 000

应交税费——应交增值税（销项税额）        11 730

借：主营业务成本                          80 000

贷：库存商品——A商品                         80 000

借：存货跌价准备——A商品                 15 000

贷：主营业务成本                               15 000