一、可供出售金融资产的初始计量

企业应当设置“可供出售金融资产”科目，核算持有的可供出售金融资产的公允价值，并按照可供出售金融资产类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。其中，“成本”明细科目反映可供出售权益工具投资的初始入账金额或可供出售债务工具投资的面值；“利息调整”明细科目反映可供出售债务工具投资的初始入账金额与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额；“应计利息”明细科目反映企业计提的到期一次还本付息可供出售债务工具投资应计未付的利息；“公允价值变动”明细科目反映可供出售金融资产公允价值变动金额。

可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。如果支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始入账金额。

企业取得可供出售权益工具投资时，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产-成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应付股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目；企业取得可供出售债务工具投资时，应按其面值，借记“可供出售金融资产-成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按上列差额，借记或贷记“可供出售金融资产-利息调整”科目。

收到支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。

【例4-19】20×7年4月20日，华联实业股份有限公司按每股7.60元的价格购入A公司每股面值1元的股票80 000股作为可供出售金融资产，并支付交易费用1 800元。股票购买价格中包含每股0.20元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于20×7年5月10日发放。

其账务处理如下：

（1）20×7年4月20日，购入A公司股票。

初始确认金额=80 000×（7.60-0.20）+1 800=593 800（元）

应收现金股利=80 000×0.20=16 000（元）

借：可供出售金融资产——A公司股票（成本）          593 800

　　应收股利                                        16 000

贷：银行存款                                             609 800

（2）20×7年5月10日，收到A公司发放的现金股利。

借：银行存款                                        16 000

贷：应收股利                                             16 000

【例4-20】20×6年1月1日，华联实业股份有限公司购入B公司当日发行的面值600 000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为可供出售金融资产，实际支付的购买价款包括交易费用为620 000元。

借：可供出售金融资产——B公司债券（成本）          600 000

　　　　　　　　　　——B公司债券（利息调整）       20 000

贷：银行存款                                             620 000

二、可供出售金融资产持有收益的确认

可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利息（不包括取得该金融资产时支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利），应当计入投资收益。

可供出售金融资产投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利时，应按享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；收到发放的现金股利，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。

可供出售债务工具在持有期间确认利息收入的方法与持有至到期投资相同，即采用实际利率法确认当期利息收入，计入投资收益。可供出售债务工具投资如为分期付息、一次还本债务工具，应于付息日或资产负债表日，按照可供出售债务工具投资面值和票面利率计算确定的应收利息，借记“应收利息”科目，按照以可供出售债务工具投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产-利息调整”科目；收到上列应计未收的利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”科目。可供出售金融资产债务工具投资如为到期一次还本付息债务工具，借记“可供出售金融资产-应计利息”科目，按照以可供出售债务工具摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产-利息调整”科目。

【例4-21】20×6年1月1日，华联实业股份有限公司购入B公司当日发行的面值600 000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为可供出售金融资产，实际支付的购买价款为620 000元。

借：可供出售金融资产——B公司债券（成本）      600 000

　　　　　　　　　　——B公司债券（利息调整）   20 000

贷：银行存款                                        620 000                           

【例4-22】接例4—19资料。20×8年4月15日，A公司宣告每股分派现金股利0.25元，该现金股利于20×8年5月15日发放。华联公司持有A公司股票80 000股。

（1）20×8年4月15日，A公司宣告分派现金股利。

应收现金股利=80 000×0.25=20 000（元）

借：应收股利                                      20 000

贷：投资收益                                          20 000                         

（2）20×8年5月15日，收到A公司发放的现金股利。

借：银行存款                                      20 000

贷：应收股利                                          20 000

【例4-23】接例4—21资料。华联实业股份有限公司20×6年1月1日购入面值600 000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期还本的B公司债券，初始确认金额为620 000元。该债券在持有期间确认利息收入的会计处理如下：

（1）计算实际利率。

由于B公司债券的初始确认金额高于其面值，因此，该债券的实际利率一定低于票面利率，先按7%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，3期、7%的年金现值系数和复利现值系数分别为2.62431604和0.81629788。B公司债券的利息和本金按7%作为折现率计算的现值如下：

债券年利息额=600 000×8%=48 000（元）

利息和本金的现值=48 000×2.62431604+600 000×0.81629788=615 746（元）

上式计算结果小于B公司债券的初始确认金额，说明实际利率小于7%，再按6%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，3期、6%的年金现值系数和复利现值系数分别为2.67301195和0.83961928。B公司债券的利息和本金按6%作为折现率计算的现值如下：

利息和本金的现值=48 000×2.67301195+600 000×0.83961928=632 076（元）

上式计算结果大于B公司债券的初始确认金额，说明实际利率大于6%。因此，实际利率介于6%和7%之间。使用插值法估算实际利率如下：

实际利率=6%+（7%-6%）×=6.74%

（2）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表

华联公司在购买日采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表4—3。

表4—3          利息收入与摊余成本计算表

（实际利率法）           金额单位：元

（3）编制确认利息收入的会计分录

①20×6年12月31日。

借：应收利息                                  48 000                          

贷：投资收益                                      41 788                          

可供出售金融资产——B公司债券（利息调整）      6 212

②20×7年12月31日。

借：应收利息                                   48 000

贷：投资收益                                       41 369                         

可供出售金融资产——B公司债券（利息调整）      6 631

③20×8年12月31日。

借：应收利息                                      48 000                     

贷：投资收益                                           40 843

可供出售金融资产——B公司债券（利息调整）           7 157

三、可供出售金融资产的期末计量

可供出售金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入所有者权益。

资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额时，应按二者之间的差额，调增可供出售金融资产的账面余额，同时将公允价值变动计入所有者权益，借记“可供出售金融资产-公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目；可供出售金融资产的公允价值低于账面余额时，应按两者之间的差额，调减可供出售金融资产的账面余额，同时按公允价值变动减记所有者权益，借记“其他综合收益”，贷记“可供出售金融资产-公允价值变动”科目。

【例4-24】接例4—19资料。华联实业股份有限公司持有的80 000股A公司股票，20×7年12月31日的每股市价为6.20元，20×8年12月31日的每股市价为6.60元。20×7年12月31日，A公司股票按公允价值调整前的账面余额（即初始确认金额）为593 800元。

（1）20×7年12月31日，调整可供出售金融资产账面余额。

公允价值变动=80 000×6.20-593 800=-97 800（元）

借：其他综合收益                                  97 800

贷：可供出售金融资产——A公司股票（公允价值变动）      97 800

调整后A公司股票账面余额=593 800-97 800=80 000×6.20=496 000（元）

（2）20×8年12月31日，调整可供出售金融资产账面余额。

公允价值变动=80 000×6.60-496 000=32 000（元）

借：可供出售金融资产——A公司股票（公允价值变动）  32 000

贷：其他综合收益                                         32 000

调整后A公司股票账面余额=496 000+32 000=80 000×6.60=528 000（元）

四、可供出售金融资产的处置

处置可供出售金融资产时，应将取得的处置价款与该金融资产账面余额之间的差额，计入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的累积公允价值变动对应处置部分的金额转出，计入投资收益。其中，可供出售金融资产的账面余额，是指可供出售金融资产的初始入账金额加上或减去资产负债表日累计公允价值变动后的金额。如果在处置可供出售金融资产时，应计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。

处置可供出售权益工具投资时，应按实际收到的处置价款，借记“银行存款”科目，按可供出售权益工具投资的初始入账金额，贷记“可供出售金融资产-成本”科目，按累计公允价值变动金额，贷记或借记“可供出售金融资产-公允价值变动”科目，按上列差额，贷记或借记“投资收益”科目；处置可供出售债务工具投资时，应按实际收到的处置价款，借记“银行存款”科目，按债务工具的面值，贷记“可供出售金融资产-成本”科目，按应计未收的利息，贷记“可供出售金融资产-应计利息”科目，按利息调整摊余金额，贷记或借记“可供出售金融资产-利息调整”科目，按累计公允价值变动金额，贷记或借记“可供出售金融资产-公允价值变动”科目，按上列差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原直接计入所有者权益的累积公允价值变动对应处置部分的金额转出，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。