一、长期股权投资的成本法

企业取得的长期股权投资在持有期间，要根据对被投资方是否能够实时控制，分别采用成本法或权益法进行核算。

（一）成本法的适用范围

成本法，是指长期股权投资的账面价值按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理办法。投资方对被投资方能够实施控制的长期股权投资，即对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算。

（二）成本法的基本核算程序

设置“长期股权投资”科目反映长期股权投资初始投资成本。在收回投资前，无论被投资方是否盈利、净资产是否增减，投资方一般不调整股权投资账面价值。

发生追加投资、将应分得的现金股利或利润转为投资、收回投资等，按追加或收回投资的成本增加或减少长期股权投资账面价值。

被投资方宣告分派现金股利或利润时，投资方按应享有的份额确认投资收益被投资方宣告分派股票股利，投资方应于除权日做备忘记录。被投资方未分派股利，投资方不需要作任何会计处理。

企业在持有长期股权投资期间，当被投资方宣告发放现金股利或利润时，投资方应当按照享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；收到上列现金股利或利润时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。

【例5-7】20×3年2月10日，华联实业股份有限公司以628 000元的价款（包括相关税费）取得M公司普通股股票250 000股，占M公司普通股股份的60%；华联公司将其划分为长期股权投资，并采用成本法核算。20×3年4月15日，M公司宣告20×2年度股利分配方案，每股派送股票股利0.3股，除权日为2003年5月10日；20×4年3月5日，M公司宣告20×3年度股利分配方案，每股分派现金股利0.20元；20×4年度M公司发生亏损，以留存收益弥补亏损后，于20×5年4月25日宣告2004年度股利分配方案，每股分派现金股利0.10元；20×5年度M公司继续亏损，该年未进行股利分配；20×6年度M公司扭亏为盈，该年未进行股利分配；20×7年度M公司继续盈利，于20×8年3月10日宣告20×7年度股利分配方案，每股分派现金股利0.25元。

（1）20×3年2月10日，华联公司取得M公司普通股股票。

借：长期股权投资——M公司      628 000

贷：银行存款                        628 000

（2）20×3年4月15日，M公司宣告派送股票股利，除权日为20×3年5月10日。华联公司不作正式会计记录，但应于除权日在备查簿中登记增加的股份：

股票股利=250 000×0.3=75 000（股）

持有M公司股票总数=250 000+75 000=325 000（股）

（3）20×4年3月5日，M公司宣告20×3年度股利分配方案。

现金股利=325 000×0.20=65 000（元）

借：应收股利                65 000

贷：投资收益                      65 000

（4）20×5年4月25日，M公司宣告20×4年度股利分配方案。

现金股利=325 000×0.10=32 500（元）

借：应收股利                32 500

贷：投资收益                    32 500

（5）20×5年度M公司继续亏损，该年未进行股利分配。

华联公司不必作任何会计处理。

（6）20×6年度M公司扭亏为盈，该年未进行股利分配。

华联公司不必作任何会计处理。

（7）20×8年3月10日，M公司宣告20×7年度股利分配方案。

现金股利=325 000×0.25=81 250（元）

借：应收股利                81 250

贷：投资收益                    81 250

二、长期股权投资的权益法

权益法，是指在取得长期股权投资时以投资成本计量，在投资持有期间则要根据投资企业应享有被投资单位所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

（一）会计科目的设置

采用权益法核算，在“长期股权投资”科目下应当设置“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”明细科目，分别反映长期股权投资的初始投资成本以及因被投资方所有者权益发生变动而对长期股权投资账面价值进行调整的金额。其中：

1.投资成本，反映长期股权投资的初始投资成本，以及在长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，按其差额调整初始投资成本后形成的账面价值。

2.损益调整，反映被投资方因发生净损益、分配利润引起的所有者权益变动中，投资方按持股比例计算的应享有或应分担的份额。

3.其他综合收益，反映被投资方因确认其他综合收益引起的所有者权益变动中，投资方按持股比例计算的应享有或分担的份额。

4.其他权益变动，反映被投资方除发生净损益、分配利润以及确认其他综合收益以外所有者权益的其他变动中，投资方按持股比例计算的应享有或应分担的份额。

（二）取得长期股权投资的会计处理

企业在取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成本入账。初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理：

1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额系投资企业在购入该项投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值，不须进行调整，而是构成长期股权投资的初始投资成本。

2.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，可用下列公式计算：

　　应享有被投资方        投资时被

可辨认净资产公允价值　　　=   辨认净资产    ×   投资方持股比例 

　　份额            公允价值总额

借：长期股权投资

贷：银行存款等

营业外收入（初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时）

【例5-8】20×8年7月1日，华联实业股份有限公司购入D公司股票1 600万股，实际支付购买价款2 412万元（包括交易税费）。该股份占D公司普通股股份的25%，华联公司在取得股份后，派人参与了D公司的生产经营决策，因能够对D公司施加重大影响，华联公司采用权益法核算。

（1）假定投资当时，D公司可辨认净资产公允价值为9 000万元。

应享有D公司可辨认净资产公允价值份额=9 000×25%=2 250（万元）

由于长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有D公司可辨认净资产公允价值的份额，因此，不调整长期股权投资的初始投资成本。华联公司应作如下会计处理：

借：长期股权投资——D公司（投资成本）  24 120 000

贷：银行存款                                24 120 000

（2）假定投资当时，D公司可辨认净资产公允价值为10 000万元。

应享有D公司可辨认净资产公允价值的份额=10 000×25%=2 500（万元）

由于长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有D公司可辨认净资产公允价值的份额，因此，应按二者之间的差额调整长期股权投资的初始投资成本，同时计入当期营业外收入。华联公司应作如下会计处理：

初始投资成本调整额=2 500-2 412=88（万元）

调整后的投资成本=2 412+88=2 500（万元）

借：长期股权投资——D公司（投资成本）     25 000 000

贷：银行存款                                  24 120 000

营业外收入                                   880 000

（三）投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，投资企业应享有或应分担的份额确认投资损益，同时相应调整长期股权投资的账面价值。投资企业应根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。

（四）取得现金股利或利润的会计处理

被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应获得的现金股利或利润抵减长期股权投资的账面价值。被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视为投资成本的收回，冲减长期股权投资的成本。被投资单位分派股票股利时，投资企业不进行账务处理，但应于除权日在备查簿中登记增加的股份。

【例5-9】20×9年7月1日，华联实业股份有限公司购入D公司股票1 600万股，占D公司普通股股份的25%，能够对D公司施加重大影响，华联公司对该项股权投资采用权益法核算。假定投资当时，D公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，华联公司与D公司的会计年度及采用的会计政策相同，双方未发生任何内部交易，华联公司按照D公司的账面净损益和持股比例计算确认投资损益。20×9年度，D公司报告净收益1 500万元，2×10年3月10日，D公司宣告20×1年度利润分配方案，每股分派现金股利0.10元；2×10年度，D公司报告净收益1 250万元，2×11年4月15日，D公司宣告2×10年度利润分配方案，每股派送股票股利0.30股，除权日为2×11年5月10日；2×11年度，D公司报告净收益980万元，2×12年4月10日，D公司宣告2×11度利润分配方案，每股分派现金股利0.15元；2×12年度，D公司报告净收益1 000万元，未进行利润分配；2×13年度，D公司报告净亏损200万元，用以前年度留存收益弥补亏损后，于2×14年4月5日，宣告2×13年度利润分配方案，每股分派现金股利0.10元； 2×14年度，D公司继续发生亏损500万元，未进行利润分配。

（1)2×09年

确认投资收益1500×25%×6÷12=187.5（万元）

借：长期股权投资——D公司（损益调整）1875000

贷：投资收益                               1875000

确认应收股利：

借：应收股利                   1 600 000

贷： 长期股权投资——D公司（损益调整） 1600 000

（2）2×10年度，D公司报告净收益1 250万元；2×11年4月15日，D公司宣告20×2年度利润分配方案，每股分派股票股利0.30股。

①确认投资收益。

应确认投资收益=1 250×25%=312.5（万元）

借：长期股权投资——D公司（损益调整）  3125000

贷：投资收益                                  3125000

②在备查簿记录

股票股利0.15×1600=480（万股）

股票总数480+1600=2080（万股）

（4）2×11年度，D公司报告净收益980万元；2×11年4月10日，D公司宣告  20×4年度利润分配方案，每股分派现金股利0.15元。

①确认投资收益。

应确认投资收益=980×25%=245（万元）

借：长期股权投资——D公司（损益调整）   2 450 000

贷：投资收益                                    2 450 000

②确认应收股利。

应收现金股利=2 080×0.15=312（万元）

借：应收股利                             3120 000

贷：长期股权投资——D公司（损益调整）          3120 000

（5）2×12年度，D公司报告净收益1 000万元，未进行利润分配。

应确认投资收益=1 000×25%=250（万元）

借：长期股权投资——D公司（损益调整）   2 500 000

贷：投资收益                                   2 500 000

（6）2×13年度，D公司报告净亏损200万元，用以前年度留存收益弥补亏损后，于2×14年4月5日，宣告20×5年度利润分配方案，每股分派现金股利0.10元。

①确认投资损失。

应确认投资损失=200×25%=50（万元）

借：投资收益                               500 000

贷：长期股权投资——D公司（损益调整）           500 000

②确认应收股利。

应收现金股利=2 080×0.10=208（万元）

借：应收股利                             2 080 000

贷：长期股权投资——D公司（损益调整）          2 080 000

（7）20×7年度，D公司继续发生亏损500万元，未进行利润分配。

应确认投资损失=500×25%=125（万元）

借：投资收益                             1 250 000

贷：长期股权投资——D公司（损益调整）          1 250 000

（五）超额亏损的会计处理

在被投资单位发生亏损、投资企业按持股比例确认应分担的亏损份额时，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其中，实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目。

需要注意的是，该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

首先，冲减长期股权投资的账面价值。借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。

其次，如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，并冲减长期应收项目等的账面价值，借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”。

第三，在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。

如果经过上列顺序确认应分担的亏损额后，仍有未确认的亏损分担额，投资企业应先作备忘记录，待被投资单位以后年度实现盈利时，再按应享有的收益份额，先扣除未确认的亏损分担额，然后按与上述相反的顺序进行处理。

被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值、恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

【例5-10】华联实业股份有限公司持有S公司40%的股份，能够对S公司施加重大影响，华联公司对该项股权投资采用权益法核算。除了对S公司的长期股权投资外，华联公司还有一笔金额为300万元的应收S公司长期债权，该项债权没有明确的清收计划，且在可预见的未来期间不准备收回。假定投资当时，S公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，华联公司与S公司的会计年度及采用的会计政策相同，双方未发生任何内部交易，华联公司按照S公司的账面净损益和持股比例计算确认投资损益。由于S公司持续亏损，华联公司在确认了20×2年度的投资损失以后，该项股权投资的账面价值已减至500万元，其中，“长期股权投资——成本”科目借方余额2 400万元，“长期股权投资——损益调整”科目贷方余额1 900万元。华联公司未对该项股权投资计提减值准备。20×3年度S公司继续亏损，当年亏损额为1 500万元；20×4年度S公司仍然亏损，当年亏损额为800万元；20×5年度S公司经过资产重组，经营情况好转，当年取得净收益200万元；20×6年度S公司经营情况进一步好转，当年取得净收益600万元；20×7年度S公司取得净收益1 200万元；20×8年度S公司取得净收益1 600万元。

（1）确认应分担的20×3年度亏损份额。

应分担的亏损份额=1 500×40%=600（万元）

由于应分担的亏损份额大于该项长期股权投资的账面价值，因此，华联公司应以该项长期股权投资的账面价值减记至零为限确认投资损失，剩余应分担的亏损份额100万元，应继续冲减实质上构成对S公司净投资的长期应收款，并确认投资损失。华联公司确认当年投资损失的会计处理如下：

借：投资收益                            5 000 000

贷：长期股权投资——S公司（损益调整）         5 000 000

借：投资收益                            1 000 000

贷：长期应收款——S公司                       1 000 000

（2）确认应分担的20×4年度亏损份额。

应分担的亏损份额=800×40%=320（万元）

由于应分担的亏损份额大于尚未冲减的长期应收款账面余额，因此，华联公司不能再按应分担的亏损份额确认当年的投资损失，而只能以长期应收款账面余额200万元为限确认当年的投资损失，其余120万元未确认的亏损分担额应在备查登记簿中作备忘记录，留待以后年度S公司取得收益后抵销。华联公司确认当年投资损失的会计处理如下：

借：投资收益                    2 000 000

贷：长期应收款——S公司                2 000 000

（3）确认应享有的20×5年度收益份额。

应享有的收益份额=200×40%=80（万元）

由于华联公司以前年度在备查簿中记录的未确认亏损分担额为120万元，而当年应享有的收益份额不足以抵销该亏损分担额，因此，不能按当年应享有的收益分享额恢复长期应收款及长期股权投资的账面价值。华联公司当年不作正式的会计处理，但应在备查登记簿中记录已抵销的亏损分担额80万元以及尚未抵销的亏损分担额40万元。

（4）确认应享有的20×6年度收益份额。

应享有的收益份额=600×40%=240（万元）

由于当年应享有的收益份额超过了以前年度在备查簿中记录的尚未抵销的亏损分担额，因此，应在备查登记簿中记录对以前年度尚未抵销的亏损分担额40万元的抵销，并按超过部分首先恢复长期应收款的账面价值。

应恢复长期应收款账面价值=240-40=200（万元）

借：长期应收款——S公司           2 000 000

贷：投资收益                             2 000 000

（5）确认应享有的20×7年度收益份额。

应享有的收益份额=1 200×40%=480（万元）

由于当年应享有的收益份额超过了尚未恢复的长期应收款账面价值，因此，在完全恢复了长期应收款的账面价值后，应按超过部分继续恢复长期股权投资的账面价值。

应恢复长期股权投资账面价值=480-100=380（万元）

借：长期应收款——S公司                  1 000 000

贷：投资收益                                    1 000 000

借：长期股权投资——S公司（损益调整）    3 800 000

贷：投资收益                                    3 800 000

（6）确认应享有的20×8年度收益份额。

应享有的收益份额=1 600×40%=640（万元）

借：长期股权投资——S公司（损益调整）  6 400 000

贷：投资收益                                  6 400 000

（六）其他综合收益的确认

被投资方确认其他综合收益及其变动，会导致其所有者权益总额发生变动，从而影响投资方在被投资方所有者权益中应享有的份额。因此，在权益法下，当被投资方确认其他综合收益及其变动时，投资方应按持股比例计算应享有或分担的份额，一方面调整长期股权投资的账面价值，同时计入其他综合收益。

【例5-11】华联实业股份有限公司持有D公司25%的股份，能够对D公司施加重大影响，采用权益法核算。20×7年12月31日，D公司持有的一项成本为1 500万元的可供出售金融资产，公允价值升至2 000万元，D公司按公允价值超过成本的差额500万元调增该项可供出售金融资产的账面价值，并计入其他综合收益，导致其所有者权益发生变动。

应享有其他综合收益份额=500×25%=125（万元）

借：长期股权投资——D公司（其他综合收益）  1 250 000

贷：其他综合收益                               1 250 000

（七）其他权益变动的确认

其他权益变动是指被投资方除发生净损益、分配利润以及确认其他综合收益以外所有者权益的其他变动，主要包括被投资方接受其他股东的资本性投入、被投资方发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益部分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资方增资导致投资方持股比例变动等。投资方对于按照持股比例计算的应享有或应分担的被投资方其他权益变动份额，应调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积）。

【例5-12】华联实业股份有限公司持有G公司30%的股份，能够对G公司施加重大影响，采用权益法核算。2015年度，G公司接受其母公司实质上属于资本性投入的现金捐赠，金额为600万元，G公司将其计入资本公积，导致所有者权益发生变动。

应享有其他权益变动份额=600*30%=180（万元）

借：长期股权投资——G公司（其他权益变动）1 800 000

贷：资本公积——其他资本公积                   1 800 000