一、留存收益的性质及构成

（一）留存收益的性质

留存收益是股东权益的一个重要项目，是企业历年剩余的净收益累积而成的资本。因此，留存收益也可称为累积收益。

留存收益既然是股东权益，股东便有权决定如何使用，按照公司章程或其他有关规定，公司可将留存收益在股东间进行分配，作为公司股东的投资所得；也可以为了某些特殊用途和目的，而将其中一部分留在公司不予分配。可见，留存收益会因经营获取收益而增加，又因分给投资者而减少。留存收益的反面为亏损，公司经营如果入不敷出，就意味着亏损。发生经营亏损将减少留存收益。

对留存收益有较大影响的是股利分配。公司将会因分派股利而大幅度减少留存收益。因此，公司必须有足够的留存收益才能分配股利。但这并不意味着，只要有足够多的留存收益就能进行股利分配。公司往往会因特别目的或法令规定而限制留存收益，不作股利分配，留存收益的这种限制，一般称为“拨定”。在我国实务中，为了约束企业过量分配，有关法规均规定企业必须留有一定积累，如提取盈余公积，以利于企业持续经营、维护债权人利益。留存收益可分为两部分：已拨定的留存收益与未拨定的留存收益。

（二）留存收益的构成

留存收益由盈余公积和未分配利润构成。盈余公积包括法定盈余公积、任意盈余公积，它们属于已拨定的留存收益，而未分配利润属于未拨定的留存收益。

1.盈余公积

（1）法定盈余公积

法定盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的积累资金。法定，意味着提取时由国家法规强制规定。企业必须提取法定盈余公积，目的是确保企业不断积累资本，固本培元，自我壮大实力。我国《公司法》规定，公司制企业的法定盈余公积按照税后利润的的10%提取，法定盈余公积累计额已达注册资本的50%时可以不再提取。

（2）任意盈余公积

任意盈余公积是公司出于实际需要或采取审慎经营策略，从税后利润中提取的一部分留存利润。任意是出于自愿，而非外力强制，但也非随心所欲。如果公司有优先股，必须在支付了优先股股利之后，才可提取任意盈余公积。由于任意盈余公积是企业自愿拨定的留存收益，其数额也视实际情况而定。任意盈余公积一经拨定就不能再供本期发放股利之用，所以提取任意盈余公积本身，就是压低当年股利的一种手段，是企业管理当局对发放股利施加的限制。

2.未分配利润

未分配利润是企业留待以后年度进行分配的结存利润，也是企业股东权益的组成部分。相对于股东权益的其他部分来说，企业对于未分配利润的使用分配有较大的自主权。从数量上来说，未分配利润是期初未分配利润，加上本期实现的税后利润，减去提取的各种盈余公积和分出利润后的余额。未分配利润有两层含义：一是留待以后年度处理的利润；二是未指定特定用途的利润。

二、留存收益的会计处理

（一）盈余公积的会计处理

为了反映盈余公积的形成及使用情况，企业应设置“盈余公积”科目，并按其种类设置明细账，分别进行明细核算。

企业提取盈余公积时，借记“利润分配”科目，贷记“盈余公积”（法定盈余公积、任意盈余公积）科目。企业用提取的盈余公积转增资本，应当按照批准的转增资本的数额，借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。企业将盈余公积转增股本时，应当按照转增股本前的股本结构比例，将盈余公积转增股本的数额记入“股本”科目下各股东的明细账，相应增加各股东对企业的股本投资。

值得说明的是，按规定对董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，暂不做账务处理，但应在附注中披露。董事会或类似机构通过的利润分配方案已经获得股东大会或类似机构审议批准后，企业方可按应支付的现金股利或利润，借记“利润分配”科目，贷记“应付股利”科目；实际支付现金股利或利润时，借记“应付股利”科目，贷记“银行存款”等科目。

【例9-4】华联实业股份有限公司2×13年实现净利润4 000 000元。公司董事会于2×14年3月31日提出公司当年利润分配方案，拟对当年实现的净利润进行分配。董事会提请批准的利润分配方案见表9-1。

表9-1     利润分配方案           单位：元

项目	提请批准的方案
提取法定盈余公积	400 000
提取任意盈余公积	600 000
分配现金股利	2 400 000
合计	3 400 000

华联实业股份有限公司应根据董事会提出的利润分配方案，进行账务处理，即应编制会计分录如下：

借：利润分配——提取法定盈余公积   400 000

——提取任意盈余公积   600 000

贷：盈余公积——法定盈余公积              400 000

——任意盈余公积              600 000

（二）未分配利润的会计处理

企业未分配利润的核算是通过“利润分配--未分配利润”科目进行的，具体来说是通过“利润分配”科目之下的“未分配利润”明细科目进行核算的。“利润分配”科目应当分别设置“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股本的股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等明细科目进行核算。

企业在生产经营过程中取得的收入和发生的费用，最终通过“本年利润”科目进行归集，计算出当年盈利或亏损，然后转入“利润分配--未分配利润”科目进行分配，结存于“利润分配--未分配利润”科目的贷方余额，则为未分配利润；如为借方余额，则为未弥补亏损。年度终了，再将“利润分配”科目下的其他明细科目（如提取法定盈余公积、提取任意盈余公积、应付现金股利或利润、转作股本的股利、盈余公积补亏等）的余额，转入“未分配利润”明细科目。结转后，“未分配利润”明细科目的贷方余额，就是未分配利润的数额；如出现借方余额，则表示未弥补亏损的数额。

（三）弥补亏损的会计处理

企业在生产经营过程中既可能发生盈利，也有可能出现亏损。企业在当年发生亏损的情况下，与实现利润的情况相同，应当将本年发生的亏损自“本年利润”科目转入“利润分配——未分配利润”科目，借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目，结转后“利润分配”科目的借方余额，即为未弥补亏损的数额。然后通过“利润分配”科目核算有关亏损的弥补情况。

企业发生的亏损可以以次年实现的税前利润弥补。在以次年实现的税前利润弥补以前年度亏损的情况下，企业当年实现的利润自“本年利润”科目转入“利润分配--未分配利润”科目，将本年实现的利润结转到“利润分配--未分配利润”科目的贷方后，其贷方发生额与“利润分配--未分配利润”的借方余额自然抵补。因此，以当年实现净利润弥补以前年度结转的未弥补亏损时，不需要进行专门的账务处理。

由于未弥补亏损形成的时间长短不同等原因，以前年度未弥补亏损有的可以以当年实现的税前利润弥补，有的则须用税后利润弥补；无论是以税前利润还是以税后利润弥补亏损，其会计处理方法相同，所不同的只是两者计算交纳所得税时的处理方法不同而已。在以税前利润弥补亏损的情况下，其弥补的数额可以抵减当期企业应纳税所得额，而以税后利润弥补的数额，则不能作为纳税所得的扣除处理。

【例9-5】华联实业股份有限公司20×8年发生亏损96万元。本例中该公司适用的所得税税率为25%，本例不考虑由未弥补亏损确认的递延所得税资产。在年度终了时，企业应当结转本年发生的亏损，即编制如下会计分录：

借：利润分配——未分配利润       960 000

贷：本年利润                           960 000

假设20×9年至2×13年，华联实业股份有限公司每年均实现利润16万元。按照现行规定，企业在发生亏损以后的五年内可以以税前利润弥补亏损。华联实业股份有限公司在20×5年至20×9年均可在税前弥补亏损。此时，华联实业股份有限公司在20×9年至2×13年每年年度终了时，均应编制如下会计分录：

借：本年利润                  160 000

贷：利润分配——未分配利润          160 000

20×9年至2×13年各年度终了，按照上述会计处理的结果，2×13年“利润分配——未分配利润”账户期末余额为借方余额16万元，即2×14年年初未弥补亏损16万元。假设华联实业股份有限公司2×14年实现税前利润32万元，按现行规定，该公司只能用税后利润弥补以前年度亏损。在2×14年年度终了时，华联实业股份有限公司首先应当按照当年实现的税前利润计算交纳当年应负担的所得税，然后再将当期扣除计算交纳的所得税后的净利润，转入“利润分配”账户。华联实业股份有限公司在2×14年年度计算交纳所得税时，其应纳税所得额为32万元，当年应交纳的所得税为32×25%=8万元。此时，该公司应编制如下会计分录：

（1）计算交纳所得税

借：所得税费用                   80 000

贷：应交税费——应交所得税              80 000

借：本年利润                     80 000

贷：所得税费用                          80 000

（2）结转本年利润，弥补以前年度未弥补亏损

借：本年利润                   240 000

贷：利润分配——未分配利润            240 000

上述处理的结果，该企业2×14年“利润分配——未分配利润”科目的期末贷方余额为8万元。（-16﹢24）。 

三、股利分派

公司型企业的股东享有分配股利权。股利是指公司型企业依据公司章程规定发放给股东的投资报酬，其实质是公司财富中属于股东收益盈余的一部分。一个公司型企业只有经营获利具有留存收益余额时才可以分派股利。《公司法》规定，税后利润在提取了法定盈余公积之后，余下部分应先发放优先股股利，然后依董事会决定提取任意盈余公积，再余下的部分可向普通股股东分派普通股股利。在未付清优先股股利之前，公司不得发放普通股股利。

（一）股利分派限制

股利是否发放及以何种形式发放，虽然公司管理当局可以作出决定，但在实务中还必须考虑一些有关限制因素，这些限制因素通常有以下几个方面：

1.法律上的制约

2.现金支付能力的制约

3.与优先股股东的契约

4.董事会自行限制

5.股东要求与税收政策的制约

此外，国家的税收政策会影响股东的收益，从而引起股东对公司股利分配策略的选择。通常国家按照不同的产业结构政策，或者鼓励企业扩大留存收益用于投资，或者抑制企业的留存收益，促使企业扩大现金股利分配。

（二）股利分派的有关日期

1.宣告日

宣告日是指董事会宣告分派股利的日期，它表明向股东支付股利的义务在这一天成立，也是公司在会计上应登记有关股利负债的日期。

2.股权登记日（除息日）

股权登记日是指公司宣告股利后所定下的在该日截止过户登记的日期，也称为停止过户日。其意义是，只有在该日公司股东名册所记载的股东有权享有股利，而在该日以后取得股票的股东，则无权获取股利。因此，这一日又可称为除息日。在该日以后取得的股票由于不能享有股利，称为除息股；反之，在该日之前取得的股票由于可以分配股利，故称为含息股。

3.分派日

分派日也称付息日，是指实际支付股利的日期，通常是在股权登记截止后的若干天开始支付股利。

（三）股利的种类

1.现金股利

现金股利是指以现金方式分配给股东的股利。通常情况下，公司在决定是否分配现金股利时，应考虑以下因素:是否有足够的现金；是否有董事会的决定。派发现金股利，一方面会减少留存收益，另一方面会减少现金。派发股利后，会减少股东权益总额。由于现金股利一经宣布，就成为公司对股东的偿付责任。因此，要及时在“应付股利”账户上反映。

2.财产股利

财产股利是指以现金资产以外的资产形式向股东派发的股利。最为常见的财产股利是以其持有的有价证券代替现金发给股东。公司虽有留存收益，但无现金可供分配股利，这时可以发放财产股利。这种财产股利在进行会计处理时，应以股利宣告日的公允市价作为入账基准，而不能以实际支付日为基准。这样确定的理由是因为用做股利分配的财产，在宣告之日起便已有了指定用途，公司不能因其市价的上下波动而获益或受损。

3.负债股利

负债股利是指公司用债券、应付票据等证券来发放的股利。有时公司已宣告了现金股利，但在股利发放期间，临时出现现金不足，难以支付。在这种特定情况下，可向股东开出短期应付票据等，在约定的日期付款。这种股利实际上是负债股利，公司应于派发时，将应付股利转为应付票据。发放负债股利，一方面会相应地减少留存收益，另一方面会相应地增加负债。

4.股票股利

股票股利是指公司用增发股票的方式发放的股利，俗称“红股”。公司宣告和分发股票股利，既不影响公司的资产和负债，也不影响股东权益总额。它只是股东权益内部各项目之间发生的增减变动，即减少留存收益项目，增加股本项目。至于获取股票股利的股东，其所持股票数量虽有所增加，但在公司中所占股东权益的份额不会发生任何变化。

股票股利的会计处理，其主要的会计问题是如何计价，是决定应把多少金额转作股本，按面值转还是按市价转。股票股利在股东看来就好比无偿配股，基于这种考虑，在会计实务中一般都按其面值从留存收益转入“股本”。

5.清算股利

公司如果在无留存收益的情况下，可以现金或公司其他资产形式分配股利，我们称之为清算股利。清算股利不是真正的股利，其实质是资本的返回。从股东的角度看，如果公司所分配的股利大于其投资后公司所获取的收益，其超过部分也可归属于清算股利。公司分配清算股利时，其会计分录为：借记“股本”科目，贷记“资产”科目。